2017 REVİZE OECD VERGİ ANLAŞMASI MODELİ YORUM VE AÇIKLAMALARI – Murat Semercigil

2017 REVİZE OECD VERGİ ANLAŞMASI MODELİ YORUM VE AÇIKLAMALARI – Murat Semercigil

2017 REVİZE OECD VERGİ ANLAŞMASI MODELİ YORUM VE AÇIKLAMALARI 

 

Murat SEMERCİGİL

Yeminli Mali Müşavir

 

 

I – GENEL BİLGİ:

 

Sürekli olarak yenilenen OECD Vergi Anlaşması Modelinin en son metni 21 Kasım 2017 tarihinde OECD Konseyinde onaylanmıştır. Böylece, 1992 yılında ilk versiyonu yayınlanan OECD Vergi Anlaşması Modelinin en sonuncusu da uluslararası vergi hukukuna kazandırılmış olmaktadır.

 

http://newsletter.oecd.org/c/111Mpyh5S6TweAOuVgwqtEXS

 

OECD Konseyince tavsiye edildiği üzere, üye ülkeler vergi anlaşmalarını müzakere ederken, daha sonra revize ederken ve nihayet bu anlaşmaları uygularken, OECD Vergi Anlaşması Modelinin metnine, yorumuna, rezervlere uygun hareket etmelidir. Zaman zaman Model Anlaşma metni ve yorumu değişirken, üye ülkeler de rezervlerini ve gözlem notlarını (observation) gözden geçirip, yenilemelidir.

2017 OECD Model revizyonu büyük ölçüde, OECD/G20 BEPS (Base Erotion and Profit Shifting-  Matrah Aşındırma ve Kar Aktarma) Projesini ve bu Projenin 2, 6, 7 ve 14 numaralı Eylem Planlarına ilişkin 2015 yılı nihai raporlarını uygulamaya koymuştur.

 

II – İNCELEME:

 

Bölüm I

Anlaşmanın Kapsamı

 

Madde 1- Kapsanan Kişiler

 

2014 OECD Modeli tek fıkradan ibaretken, 2017 revize Modelinde maddeye ikinci ve üçüncü fıkralar eklenmiştir.

1 inci fıkraya göre, bu Anlaşma, Akit Devletlerden birinde veya her ikisinde ikamet etmekte olan (tam mükellef olan) kişilere uygulanacaktır.

Yeni ilave edilen 2 nci fıkraya göre, bu Anlaşmanın amaçları yönünden, herhangi bir Akit Devletin vergi mevzuatına göre kısmen veya tamamen şeffaf addedilen bir kişi veya kuruluş tarafından veya onun vasıtasıyla elde edilen gelir, o Akit Devletin bir mukimi tarafından elde edilmiş gelir olarak kabul edilecektir. Şu kadar ki, bu gelir o  Devlette, o Devletin bir mukimi tarafından elde edilmiş bir gelir olarak vergilendirilsin.

Söz konusu 2 nci fıkrayla, “treaty shopping” (anlaşma ticareti) denen uygulama önlenmeye çalışılmaktadır. Şeffaf olmayan şekilde oluşturulan “ortaklık, fon, vakıf v.b.” kuruluşların bünyesine yabancı mükellefler katılarak, mevcut vergi anlaşmaları, aslında ondan yararlanamayacak kişilerin de yararlanabileceği hale getirilmektedir. Bu değişiklikle, anlaşmaya taraf devletlerin mukimleri şeffaf olarak gözlenebildiğinde, söz konusu ortaklık, fon, vakıf v.b. kuruluşların diğer devlette ikamet eden (tam mükellef olan) ortakları, mevcut anlaşmadan yararlanabilecektir. Ancak, bir ortaklık v.b.nin başka bir devlette ikamet eden ortakları, mevcut vergi anlaşmasından yararlanamayacaktır.

Yeni 3 üncü fıkraya göre, bu Anlaşma, bir Akit Devletin kendi mukimlerini nasıl vergilendireceğini etkilemeyecektir. Ancak, 7 nci maddenin 3 üncü fıkrası, 9 uncu maddenin 2 nci fıkrası ve 19, 20, 23 (A) (B), 24, 25 ve 28 inci maddelerde tam mükelleflere temin edilen avantajlar saklıdır.

Bu fıkrayla, imzalanan vergi anlaşmasının, Akit Devletleri, kendinde ikamet eden kişileri (tam mükellefleri) “nasıl vergilendireceği” yönünden etkilemeyeceği kaydedilmiştir. Ancak, bu mükelleflerin anlaşmadan bir takım avantajlar elde ettiği maddeler sıralanarak, bu maddelerdeki avantajların yok edilmeyeceği de hükme bağlanmıştır.

Türkiye’nin bu maddede herhangi bir rezervi bulunmamaktadır.

 

Madde 2- Kapsanan Vergiler

 

Yeni Modelde, 2014 OECD Modeline kıyasla her hangi bir değişiklik bulunmamaktadır.

1 inci fıkraya göre, bu Anlaşma, hangisinde alındığına bakılmaksızın, bir Akit Devlette veya onun politik alt bölümünde  veya mahalli idaresinde gelir  veya servet üzerinden alınan vergilere uygulanacaktır.

2 nci fıkraya göre, toplam gelir, toplam servet veya gelir veya servetin unsurları üzerinden alınan her nevi vergi, gelir ve servet üzerinden alınan vergi olarak kabul edilecektir. Menkul ve gayrimenkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançlar üzerinden alınan vergiler, teşebbüs tarafından ödenen ücret veya sağlanan diğer menfaatlerin toplamı üzerinden ödenen vergiler ile servetin değerlenmesinden alınan vergiler de gelir ve servet üzerinden alınan vergi olarak kabul edilecektir.

3 üncü fıkra, Akit Devletlerde Anlaşmanın imza günü itibariyle uygulanan vergilerin Anlaşmaya kaydedileceği fıkradır.

4 üncü fıkraya göre, bu Anlaşma aynı zamanda, bu Anlaşmanın imza tarihinden sonra mevcut vergilere ilave olarak veya onların yerine alınan, aynı veya temel nitelikleri itibariyle benzer mahiyette olan vergilere de uygulanacaktır. Bunun için, Akit Devletlerin yetkili makamları, vergi mevzuatlarında yapılan önemli değişiklikleri birbirlerine bildireceklerdir.

 

Bölüm II

Tanımlar

 

Madde 3- Genel Tanımlar

 

Bu maddede, 2017 OECD Modelinin 1 inci fıkrasında “uluslararası trafik” teriminin tanımı değiştirilmiş; “tescilli emeklilik fonu” terimi için bir tanım getirilmiştir. 2 nci fıkrada, karşılıklı anlaşma sonuçlarının, iç vergi mevzuatı hükümlerine öncelik kazandığı kaydedilmiştir. Diğer hükümler 2014 OECD Modeliyle aynıdır.

1 inci fıkranın a) bendine göre, “kişi” terimi, gerçek kişileri, şirketleri ve kişilerin oluşturduğu diğer her nevi kuruluşu kapsamına almaktadır.

  1. b) bendine göre, “şirket” terimi, her nevi kurumu ve vergilendirme yönünden kurum olarak kabul edilen her nevi kuruluşu ifade eder.
  2. c) bendine göre, “teşebbüs” terimi, her nevi ticari faaliyeti yürüten anlamına gelir.
  3. d) bendine göre, “bir Akit Devletin teşebbüsü” ve “diğer Akit Devletin teşebbüsü” terimleri sırasıyla, faaliyetleri bir Akit Devlet mukimi tarafından yürütülen teşebbüs ve faaliyetleri diğer Akit Devlet tarafından yürütülen teşebbüs anlamına gelir.
  4. e) bendinde yer alan “uluslararası trafik” teriminin tanımı farklıdır.

2014 OECD Modeline göre, “uluslararası trafik”, iş merkezi Akit Devletlerden birinde bulunan bir teşebbüs tarafından, gemi veya uçak kullanılarak yürütülen taşımacılık anlamına gelir; ancak, münhasıran diğer Akit Devlette bulunan yerler arasında gemi veya uçak kullanılarak yürütülen taşımacılık bu kapsamda değildir.

Bu tanımda, teşebbüsün hangi Devlette tam mükellef addedileceğinin, yalnızca “iş merkezi” kriterine göre çözümleneceği öngörülmüşken, yeni OECD Modelinde bu husus belirsiz bırakılmıştır.

2017 OECD Modeline göre, “uluslararası trafik” terimi, gemi veya uçak kullanılarak yapılan her nevi taşımacılık anlamına gelir. Ancak, (1) bu gemi veya uçakların münhasıran bir Akit Devlette bulunan yerler arasında işletilmesi halinde ve (2) bu gemi veya uçakları işleten teşebbüsün, herhangi bir Akit Devletin değil, fakat bir başka devletin teşebbüsü olması durumunda, bu taşımacılık uluslararası trafik kapsamında kabul edilmeyecektir.

Böylece, revize 2017 OECD Modelinde uluslararası trafik için yalnızca “iş merkezine” dayalı bir teşebbüs kavramı yerine, (d) bendinde öngörülen “bir mukim tarafından yürütülen teşebbüs” kavramı esas alınmış olmaktadır.

  1. f) bendinde “yetkili makam” terimi, Akit Devletlerin idari organizasyonuna göre düzenlenecektir.
  2. g) bendine göre “vatandaş” terimi, bir Akit Devlet yönünden, (i) bu Akit Devletin vatandaşlığını veya milliyetini taşıyan gerçek kişi ve (ii) statüsünü bu Devletin yürürlükte olan mevzuatından alan her nevi tüzel kişi, ortaklık veya dernek anlamına gelir.
  3. h) bendine göre, “ticari faaliyet” kapsamına, serbest meslek faaliyetlerini ve bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri de alır.

Yeni OECD Modelinde bu fıkraya eklenen i) bendine göre,

  1. i) Bir Devletin “tescilli emeklilik fonu”, o Devletin vergi mevzuatına göre ayrı bir kişi olarak muamele gören bir  kuruluş veya organizasyon olmakla beraber, bu fonun:

  (i) Bu Devlet veya onun bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi mevzuatına göre, tamamen veya hemen hemen tamamen, gerçek kişilere emeklilik menfaatleri ve asli veya arızi nitelikte diğer menfaatler temin etmek üzere oluşturulması  ve işletilmesi şarttır.

   (ii) Bunun yanı sıra, tamamen veya hemen hemen tamamen yukarıda (i) alt bendinde belirtilen tüzel kişilerin ve kuruluşların yararına fon işletmek üzere oluşturulan ve bu şekilde faaliyette bulunan kuruluş ve organizasyonlar da emeklilik fonu olarak kabul edilecektir.

Şimdiye kadar hiçbir OECD Modelinde müstakilen ele alınmayan “emeklilik fonu” kavramı böylece kendi tanımına kavuşmuş olmaktadır.

Yeni Modelin 2 nci fıkrasına göre, bu Anlaşmanın bir Akit Devlet tarafından uygulanmasında, bu Anlaşmada tanımlanmamış her terim, metin aksini öngörmedikçe veya yetkili makamlar bu terime 25 inci madde hükümlerinden yararlanarak başka bir anlam yüklemedikleri sürece, bu Anlaşmanın uygulandığı dönemde bu Devletin vergi mevzuatında sahip olduğu anlamı taşıyacaktır. Bu Devletin vergi mevzuatında bu terime yüklenen anlam, bu Devletin diğer mevzuatında bu terime verilen anlama öncelik kazanacaktır.

2017 OECD Modelinin 2 nci fıkrasında, 2014 OECD Modeline yapılan ilave, “metin aksini öngörmedikçe” ibaresinden sonra,  “yetkili makamlar bu terime 25 inci madde hükümlerinden yararlanarak başka bir anlam yüklemedikleri sürece” ibaresinin getirilmesidir. Böylece, uygulayıcı Devletin iç vergi mevzuatı, iki yönden kısıtlanmış olmaktadır:

Öncelikle, iki Devlet arasında imzalanmış ve yürürlükte olan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının hükümleri ayrıntısıyla incelenecektir. Eğer bu “Anlaşma metninde, uygulayıcı Devletin iç vergi mevzuatına aykırı düşen bir hüküm varsa, iç mevzuat hükmü değil; fakat, söz konusu uluslararası anlaşmanın hükümleri uygulanacaktır”. Bu kavram, ötedenberi uygulanan bir uluslararası hukuk kavramıdır.

2017 OECD Modeliyle getirilen ilave kısıtlama, yetkili makamların anlaşmanın 25 inci maddesine göre yürütülecekleri karşılıklı anlaşmada, “uygulayıcı Devletin iç vergi mevzuatında hangi hüküm yer alırsa alsın, söz konusu karşılıklı anlaşma sonucunda varılan mutabakatın esas alınması” yönündedir.

Türkiye’nin OECD Modelinin 14 numaralı yorum paragrafında “uluslararası trafik” terimiyle ilgili bir rezervi bulunmaktadır. Türkiye, kendi vergi anlaşmalarında zaten öteden beri 2017 OECD Modeli paralelinde bir tanımı kabul etmektedir. Kelimeler farklı, fakat anlam aynıdır.

Türkiye’nin “emeklilik fonu” ve “karşılıklı anlaşmanın sonuçları” konularında rezervi bulunmamaktadır.

 

Madde 4- Mukim

 

2017 OECD Modelinin 4 üncü maddesinin 1 inci fıkrasına göre, bu Anlaşmanın amaçları yönünden “bir Akit Devletin mukimi” terimi, o Devletin mevzuatına göre, ev, ikametgah, iş merkezi veya benzer nitelikte diğer herhangi bir kriter nedeniyle o Devlette vergiye tabi tutulan kişi anlamına gelir. Bu tanıma o Devlet, onun her bir politik alt bölümü veya mahalli idaresi ile o Devletin tescilli emeklilik fonu dahildir. Bununla beraber bu terim, sadece o Devletten gelir elde ettiği veya o Devlette serveti bulunduğu için vergilendirilen kişileri kapsamına almaz.

1 inci fıkrada, yeni Model Anlaşmanın 3 üncü maddesinde tanımlanan “tescilli emekli fonu” da mukimler arasında sayılmıştır.

Böylece, bir Devlette kurulmuş olan ve fonlarını emeklilerin yararına işleten “tescilli emekli fonu” da mukimler arasında yer alacak ve bu fon, imzalanan vergi anlaşmasının getirdiği vergi istisna ve indirimlerinden yararlanacaktır.

Yeni OECD Modelinin, gerçek kişilerin mukimliğini belirleyen 2 nci fıkraya getirdiği herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır.

2 nci fıkraya göre, bir gerçek kişi 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla her iki Akit Devletin de mukimi sayıldığında, bu kişinin statüsü şu şekilde belirlenecektir:

  1. a) Bu kişi, devamlı kullanabileceği bir eve sahip olduğu Devletin mukimi sayılacaktır. Bu kişi, her iki Devlette de devamlı kullanabileceği bir eve sahipse, o zaman kişisel ve ekenomik ilişkilerinin daha yakın olduğu (hayati menfaatlerinin merkezinin bulunduğu) Devletin mukimi kabul edilecektir.
  2. b) Bu kişinin hayati manfaatlerinin merkezinin bulunduğu Devlet saptanamazsa veya bu kişi her iki Devlette de devamlı kullanabileceği bir eve sahip değilse, o zaman bu kişi mutaden bulunduğu yerde mukim addedilecektir.
  3. c) Bu kişi, her iki Devlette de mutaden bir yerde bulunuyorsa veya her ikisinde de mutaden bir yerde bulunamıyorsa, o zaman vatandaşı olduğu Devletin mukimi kabul edilecektir.
  4. d) Bu kişi, her iki Devletin de vatandaşıysa o zaman Akit Devletlerin yetkili makamları sorunu karşılıklı anlaşmayla çözeceklerdir.

Yeni OECD Modelinin 3 üncü fıkrasına göre, gerçek kişi dışındaki bir kişi 1 inci fıkra hükümleri dolayısıyla her iki Akit Devletin de mukimi sayıldığında, Akit Devletlerin yetkili makamları bu kişinin, bu Anlaşmanın amaçları yönünden, hangi Devletin mukimi sayılacağını karşılıklı anlaşmayla tespit etmeye gayret göstereceklerdir. Bunun için, bu kişinin iş merkezi, nerede kurum olarak tescil edildiği veya oluşturulduğu ve diğer konuyla alakalı unsurlar dikkate alınacaktır. Böyle bir anlaşmaya varılamadığında bu kişi, bu Anlaşmada temin edilen hiç bir vergi indirim veya istisnasından yararlanamayacaktır. Bununla beraber bu kişinin, hangi durumlarda ve nereye kadar vergi indirim  veya istisnalarından yararlanabileceğini, Akit Devletlerin yetkili makamları belirleyecektir.

Yeni 3 üncü fıkrada, eski Modelin “gerçek kişiler dışındaki kişilerin mukimliğinin tayininde iş merkezi esas alınır” şeklindeki eski hüküm tamamen bir kenara bırakılmıştır.

Mukimliğin, kurumun iş merkezine mi, yoksa kuruluş yerine mi veya bir başka faktöre göre mi belirleneceği, tamamen Akit Devletlerin yetkili makamlarının karşılıklı anlaşmasına bırakılmıştır.

Yetkili makamlar karşılıklı anlaşmaya varamazsa gerçek kişi dışındaki kişiler, bu anlaşmanın getirdiği vergi istisna ve indirimlerinden yararlanamayacaklardır. Ancak, yetkili makamlara verilen olağanüstü bir yetkiyle, “Akit Devletlerin yetkili makamları, bu kişilerin hangi durumlarda ve nereye kadar vergi istisna ve indirimlerinden yararlanabileceklerini belirleyebileceklerdir.”

Türkiye’nin bu maddede hiçbir rezervi bulunmamaktadır. Zira Türkiye, nedense son yıllarda akdettiği pek çok anlaşmada 2017 OECD modeli gibi gerçek kişi dışındaki kişilerde mukimliğin tayinini belirsiz bırakmayı tercih etmiştir.

Bu kapsamda A.B.D., Japonya ve Kore’nin, vergi anlaşmalarında, “ana merkez”, “merkez ofis”, “kuruluş yeri” gibi kavramları kullanma hakkını rezerve bağladıkları gözlenmektedir.

 

Madde 5 – İş Yeri

 

2017 OECD Modelinde “iş yeri” maddesi, BEPS Projesi sonrası içinden kolay çıkılamayacak derecede karmaşık hale getirilmiştir.

2017 OECD Modelinde 1 inci fıkrada, önceki Modele göre hiçbir değişiklik yapılmamıştır. Dolayısıyla, “iş yeri” terimi, tacirin işlerini tamamen veya kısmen yürüttüğü sabit bir yer anlamına gelmektedir.

2 inci fıkrada da herhangi bir değişiklik gözlenmemektedir. Buna göre, “iş yeri” terimi kapsamına özellikle şu yerleri alacaktır:

  1. Bir iş merkezi;
  2. Bir şube;
  3. Bir ofis;
  4. Bir fabrika;
  5. Bir atölye ve
  6. Bir maden, bir petrol veya gaz kuyusu, bir taş ocağı veya tabii kaynakların çıkarılması için kullanılan herhangi bir yer.

Örnek alarak verilen ofis, fabrika, atölye v.b. yerler yalnızca 1 inci fıkra paralelinde ticari faaliyetlerin yürütülmesinde kullanıldıkları sürece bir iş yeri oluşturabilirler. Ancak, bu yerler sadece 4 üncü fıkra paralelinde kullanıldıklarında, bir iş yeri oluşturmazlar. Dolayısıyla, bir ofisin sadece kiralanması “iş yeri” oluşumu için yeterli değildir. Bu ofisde, yalnızca ticari faaliyete hazırlık mahiyetinde veya yardımcı mahiyette bir takım faaliyetlerde bulunulması da bu ofisi bir iş yeri haline getirmez. Buna karşın, bu ofis hiçbir emtianın teşhirinde, depolanmasında, tesliminde veya tacir için toptan mal veya yarı mamul temininde kullanılmadığı halde; söz konusu dar mükellef tacirin memurları tarafından, emtia alım-satımında, bu ticarete ilişkin mukavelelerin, bu dar mükellef nam ve hesabına akdinde kullanılıyorsa, bu ofis, bu dar mükellef tacirin bir iş yerini oluşturacaktır.

3 üncü fıkrada da herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Buna göre, on iki aydan daha uzun süren inşaat, yapım ve montaj projeleri “iş yeri” oluşturacaktır.

4 üncü fıkranın daha önceki OECD Modeliyle paralel olan hükümlerine göre, “bu Maddenin daha önceki hükümlerine bakılmaksızın, “iş yeri” terimi aşağıdaki faaliyetleri kapsamına almayacaktır:

  1. Tesislerin sadece, teşebbüse ait mal ve ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
  2. Sadece, teşebbüse ait mal ve ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla stok bulundurulması;
  3. Teşebbüse ait mal ve ticari eşyanın, sadece bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla stokta bulundurulması;
  4. Bir sabit yerin, sadece teşebbüse mal ve ticari eşya satın almak için veya bilgi toplamak için elde tutulması;
  5. Bir sabit yerin, sadece teşebbüs için diğer herhangi bir faaliyet yürütmek için elde tutulması;
  6. Bir sabit yerin, a) ila e) bentlerinde sayılan faaliyetlerin her nevi birleşimi için elde tutulması.

Ancak, bu faaliyetlerin veya f) bendinde belirtilen ve sabit bir yerde yürütülen faaliyetlerin, bir “iş yeri” oluşturmaması için, bu faaliyetlerin birleşiminin hazırlık mahiyetinde veya yardımcı mahiyette olması şarttır.”

4 üncü fıkrada, daha önceki OECD Modellerinde yer alan a)’dan f)’ye kadar bentlerde ciddi bir ifade değişikliği bulunmamaktadır. Bu fıkrada ticari faaliyette hazırlık veya yardımcı karakter taşıyan muhtelif dar mükellef tacir faaliyetleri sıralanmakta ve bu faaliyetlerin ticari faaliyete hazırlık ve yardımcı mahiyette yürütülmesi halinde, söz konusu dar mükellef tacir için herhangi bir “iş yeri” oluşmayacağı kaydedilmektedir.

Ancak değişiklik, yeni OECD Modelinde maddeye eklenen 4.1 numaralı fıkrada kendini göstermektedir.

Yeni 4.1 numaralı fıkraya göre, “bir teşebbüs tarafından kullanılan bir ticari sabit yer, eğer aynı teşebbüs veya onunla yakından ilişkili teşebbüs, aynı yerde veya aynı Akit Devlette bulunan bir başka yerde ticari faaliyette bulunursa ve ve aşağıda sayılan hususlardan biri kendini gösterirse, o takdirde, bu ticari sabit yere 4 numaralı fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bunun için,

  1. a) Bu yer veya diğer yer, bu madde hükümlerine göre bu teşebbüs için veya onunla yakından ilişkili teşebbüs için bir iş yeri oluşturmalıdır veya
  2. b) Aynı yerde bu iki teşebbüs tarafından yürütülen faaliyetlerin birleşimi ile bu teşebbüsün ve onunla yakından ilişkili teşebbüsün başka başka yerlerde yürüttükleri faaliyetlerin birleşimi artık, hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olmamalıdır.

Ancak 4 üncü fıkranın uygulanmaması için, bu iki teşebbüs tarafından aynı yerde veya bu teşebbüs ile yakından ilişkili teşebbüsün ayrı ayrı yerlerde yürüttükleri ticari faaliyetler, kapsamlı ticari faaliyetin birbirini tamamlayan parçalarını oluşturmalıdır.”

4.1 numaralı fıkrada yeni getirilen “yakından ilişkili teşebbüslerin (closely related enterprise) yürüttükleri “kapsamlı ticari faaliyetin birbirini tanımlayan parçaları” “(complementary functions that are part of a cohesive business operation), yeni 4.1 numaralı fıkraya göre, ticari faaliyete hazırlık veya yardımcı mahiyette faaliyetler olarak kabul edilmeyecektir. Dolayısıyla, dar mükellef tacir (kurumlar dahil) ile yakından ilişkili tacirlerin (kurumlar dahil) yürüttükleri faaliyetlerin, söz konusu dar mükelleflerin yürüttükleri ticari faaliyete hazırlık mahiyetinde ve yardımcı mahiyette olan faaliyetlerle birlikte değerlendirilmesi halinde topluca ele alınan faaliyetler, kapsamlı ticari faaliyetin birer parçasını oluşturuyorsa, artık dar mükellef tacirin (veya kurumun) bir “iş yeri” oluşmuş sayılacaktır.

Yeni OECD Modelinde daha da karmaşık hükümler, eski modellerin kemikleşmiş ifadelerini sulandıran ve tamamen belirsizliğe yol açan yeni 5 inci ve 6 ncı fıkralarda yer almaktadır.

Yeni 5 inci fıkraya göre, “1 inci ve 2 nci fıkraların hükümlerine bakılmaksızın; ancak, 6 ncı fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit devlette bir teşebbüs namına hareket eden bir kişi, mutaden mukaveleler akdederse veya söz konusu mukavelelerin akdine doğru giden yolda başrolü oynarsa, aynı zamanda bu mukaveleler, teşebbüs tarafından önemli değişiklikler yapılmadan, rutin olarak akdedilen mukavelelerse ve bu mukaveleler:

  1. a) Teşebbüsün adına ise veya
  2. b) Teşebbüsün mülkiyetinde olan bir varlığın mülkiyetinin devrine veya teşebbüsün kullanım hakkına sahip olduğu bir varlığın kullanım hakkının devrine ilişkinse veya
  3. c) Bu Teşebbüs tarafından bir hizmetin verilmesine ilişkinse,

Bu Teşebbüs bu Akit Devlette, bu kişinin yürüttüğü her nevi faaliyet dolayısıyla bir iş yerine sahip kabul edilecektir. Bununla beraber, bu kişinin yürüttüğü faaliyetler, 4 üncü fıkrada bahsedilen faaliyetler ile sınırlıysa, bu takdirde, bu faaliyetlerin yürütüldüğü sabit ticari yer, bir işyeri sayılmayacaktır. Ancak, 4.1 numaralı fıkranın uygulanacağı sabit ticari yer bu kapsamda değildir.”

Yeni 5 inci fıkrayla, temsil edilen bir dar mükellef tacir (kurumlar dahil) için alım-satım mukavelesi yapılmasa dahi, mukavele akdine doğru giden adımların atılması bu dar mükellef tacirin (kurumlar dahil) kaynak devlette bir iş yerine sahip kabul edilmesi için yeterli hale gelmiştir.

Eski OECD modeliyle, komisyoncu vasıtasıyla yürütülen mal ve hizmet ihracatıyla, ticari faaliyete hazırlayıcı veya yardımcı mahiyette yürütülen faaliyetler, ticari kazanç temin eden faaliyetler sayılmadığı için, dar mükellef tacirler (kurumlar dahil) için kaynak Devlette bir iş yeri oluşmamakta ve bu tür faaliyetlerle Dünya ticareti gün be gün gelişmekteydi. Artık bundan böyle, yapılan her türlü mal ve hizmet ihracatının, OECD Modelinin 5 inci maddesinin 4.1 veya 5 inci ve 6 ncı fıkraları kapsamında değerlendirilmesi ve kaynak Devlette ticari kazanç olarak vergilendirilmesi mümkündür. Eğer yeni vergi anlaşmaları, söz konusu yeni ve karmaşık OECD Modellerine göre revize edilirse, Dünya ticaretine büyük bir darbe vurulacağını rahatlıkla ifade edebiliriz.

Yeni 6 ncı fıkraya göre, “Bir Akit Devletin mukimi olan bir kişi, diğer Akit Devletin mukimi olan bir teşebbüs namına hareket ederse ve bu kişi ilk bahsedilen Devlette ticari faaliyetlerini bir bağımsız acenta olarak yürütürken, ticari faaliyetlerin olağan akışı içinde bu teşebbüs için de faaliyette bulunursa; bu durumda, 5 inci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bununla beraber, bir kişi, tamamen veya hemen hemen tamamen, yakından ilişkili olduğu bir veya birden çok teşebbüs için ticari faaliyette bulunursa, bu kişi, bu fıkranın anlamı yönünden, söz konusu teşebbüsden bağımsız bir acenta olarak kabul edilmeyecektir.”

5 ve 6 ncı fıkralarda, ileride pek çok ihtilafa yol açabilecek sayısız tuzak ifade bulunmaktadır:

  • “Mukavelenin akdine doğru giden yolda başrolü oynamak” ne demektir?
  • “Birbiri ile yakından ilişkili teşebbüsler” ne anlama gelir?
  • “Maddenin 4 üncü fıkrasına göre, temsilcinin yürüttüğü faaliyetler tümüyle hazırlık mahiyetinde veya yardımcı mahiyette faaliyetler olarak kabul edilirken; hangi durumda bu temsilci, birden bire bu teşebbüs ile yakından ilişkili kişi sayılacaktır?
  • Kendi ticari faaliyetlerine bağımsız olarak devam etmekte olan bir acenta, ne zaman bazı teşebbüslerle yakından ilişkili kişi sayılacak ve hangi ölçüler altında bu teşebbüslerin işleriyle tamamen veya hemen hemen tamamen ilişkili sayılacaktır?
  • Birbirinden tamamen bağımsız olan teşebbüslerin kaynak devlette yürüttüğü ve her biri ticari faaliyete hazırlık mahiyetinde veya yardımcı karakterde olduğu için kaynak Devlette iş yeri oluşturmayan faaliyetler, ne zaman ve nasıl -bu teşebbüsler birbiriyle yakından ilişkili addedileceği için – bir araya getirilecek ve hepsini topluca faaliyeti, ticari faaliyetin birer unsuru sayılacak bir iş yeri oluşturacaktır?

Bütün bu soruların bu aşamada cevabı bulunmamaktadır. Hatta, bu maddede yeni yaratılan “birbiriyle yakından ilişkili teşebbüsler” kavramı ile OECD Modelinin 9 uncu maddesinde ele alınan “bağımlı teşebbüsler” kavramı arasındaki farklar bile belli değildir. 9 uncu maddeye göre, bağımlı teşebbüsler arasında gerçekleşebilecek makul olmayan mal/hizmet fiyatları transfer fiyatlaması ile çözümlenebilirken, şimdi yeni yaratılan “birbiriyle yakından ilişkili teşebbüsler” kavramı ile bir iş yerine hangi kazanç, hangi önceliklere göre dağıtılacaktır?

2017 OECD Modelinin herhangi bir değişiklik yapmadığı 7 nci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukimi bir şirket, diğer Akit Devlet mukimi olan bir şirketi kontrol ederse veya onun tarafından kontrol edilirse veya bu diğer Devlette ticari faaliyette bulunursa (bir işyerinde veya bir başka şekilde), bu şirketlerden hiç biri diğeri için bir iş yeri oluşturmayacaktır.

2017 OECD Modeline özgü olan 8 inci fıkrada, “birbiriyle yakından ilişkili kişiler” terimi çözüme kavuşturulmaya çalışılmaktadır.

Yeni 8 inci fıkraya göre, “bu maddenin amaçları yönünden, bir kişi veya bir teşebbüs, tüm cari bilgiler ve şartlar altında, eğer diğerini kontrol edebiliyorsa veya her ikisi de aynı kişi veya teşebbüs tarafından kontrol edilebiliyorsa, bir teşebbüs ile yakından ilişkili olarak kabul edilecektir. Her zaman için, bir kişi veya teşebbüs diğeri üstünde, doğrudan veya dolaylı olarak, kendisine menfaat sağlayan yüzde 50’den daha fazla bir hakka sahipse (veya bir şirketin değerini veya toplam oy hakkı temsil eden iştirak hisselerinin yüzde 50’sinden daha fazlasına sahip olursa), o zaman, bir teşebbüs ile yakından ilişkili olarak kabul edilecektir.”

Görüldüğü üzere, “birbiriyle yakından ilişkili kişiler” terimi tanımlanmaya çalışılırken, daha da soyut ve içinden çıkılmaz bir durum yaratılmıştır. Tanım, fıkranın ikinci cümlesinden ibaret olsaydı, o zaman, “yüzde 50 iştirak hissesi veya menfaat getiren yüzde 50 hak” kriterleri, matematik çözümü temin edecekti. Ancak, hiç bir kriter ile desteklenmeyen “kontrol” kavramı, “yakından ilişkili “ terimini belirsiz hale getirerek, uluslararası hukuku çok meşgul edecek bir canavar yaratmıştır.

Bütün bu belirsizlikler dolayısıyla, yeni OECD Modelinin 5 inci maddesinin 4, 5 ve 6 ncı fıkralarına İsviçre, İsveç, Almanya, Lüksemburg, Şili, Meksika, Finlandiya muhtelif gözlem notları ve rezervler koymuşken, Türkiye’nin tüm bu gelişmelere seyirci kaldığı ve eski OECD Modelinde yer alan rezervleri, yeni OECD Modelinde de tekrar ettiğini görmekteyiz.

Oysa, yukarıdaki soruların ayrıntılarıyla cevabının aranması ve yeterli cevap bulunamadığında, gözlem notu veya rezerv konması daha uygun olurdu. Şu anda hukuken, Türkiye’nin hiçbir çekincesi olmadığı için, yeni akdedilecek çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında 2017 OECD Modelinin 5 inci maddesinin aynen kullanılması gerekecektir.

 

Bölüm III

Gelirin Vergilendirilmesi

 

Madde 6 – Gayrimenkul Gelirleri

 

2017 OECD Modelinde bu maddede daha önceki OECD Modellerine göre herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

1 inci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette bulunan gayrimenkul varlıklardan elde ettiği gelir (tarım ve ormancılıktan elde edilen gelir dahil), bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2 nci fıkraya göre, “gayrimenkul varlık” terimi, bu varlığın bulunduğu AkitDevletin mevzuatında öngörülen anlamı taşır. Bu terim her zaman için, gayrimenkul varlığa müteferri varlıkları, hayvanları, tarım ve ormancılıkta kullanılan makine-teçhizatı, genel hukuk kuralları çerçevesinde arazi ve arsa üzerindeki hakları, gayrimenkul varlığa ilişkin intifa hakkını ve madenlerin, kaynakların ve tabii kaynakların işletilmesi veya işletme hakkına karşılık değişken ve sabit ödeme yapılmasını temin eden hakları kapsamına alır. Gemi ve uçaklar gayrimenkul varlık olarak kabul edilmeyecektir.

3 üncü fıkraya göre, 1 inci fıkra hükümleri, gayrimenkul varlığın doğrudan kullanımından, kiralanmasından veya diğer herhangi bir şekilde kullanımından elde edilen gelire uygulanacaktır.

4 üncü fıkraya göre, 1 inci ve 3 üncü fıkra hükümleri, aynı zamanda bir teşebbüsün gayrimenkul varlıklardan elde ettiği gelire de uygulanacaktır.

 

Madde 7 – Ticari Kazançlar

 

Maddenin 1 inci fıkrasında hiçbir değişiklik yapılmamıştır. Dolayısıyla, dar mükellef tacirin kaynak Devlette bir iş yeri bulunmadığı sürece, vergileme yalnızca mukim (tam mükellef) olunan Devlette gerçekleşecektir. Bu tacirin kaynak Devlette bir iş yeri bulunursa, bu iş yerine, 2 nci fıkra hükümlerine göre atfedilebilen ticari kazanç, kaynak Devlette vergilendirilebilecektir.

2 nci fıkra hükümlerinde de herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır. Böylece, bu iş yeri bağımsız ve ayrı bir işletme olsaydı ve aynı veya benzeri ticari faaliyetleri aynı veya benzeri şartlarda yürütürken ne kadar kazanç elde edecek ise, bu işyerinin, bu teşebbüsün diğer bölümleriyle olan ticari ilişkilerinde de aynı miktarda kazanç elde etmesi beklenecektir. Bu kazancın tespitinde, bu iş yerinin ve teşebbüsün diğer bölümlerinin icra ettikleri fonksiyonlar, kullandıkları aktif kıymetler ve yüklendikleri riskler dikkate alınacaktır.

3 üncü fıkra hükümlerinde de herhangi bir değişiklik bulunmamaktadır. Böylece, çifte vergilendirmeyi önlemek amacıyla, Akit Devletlerden biri, ülkesinde bulunan bir dar mükellefin iş yerinin ticari kazancını 2 nci fıkra hükümlerine uyarak ayarlar ve vergilerse, diğer Devlet te kendi tam mükellefinin kazancını ayarlayıp, vergide değişikliğe gidecektir. Bunun için Akit Devletlerin yetkili makamları, gerekirse bu ayarlama için birbirlerine danışacaklardır.

4 üncü fıkrada da değişiklik yapılmamıştır. Böylece, bir iş yerinin ticari kazancı, bu Anlaşmanın diğer maddelerinde ele alınan gelir unsurlarını da kapsamına aldığında, bu maddede öngörülen hükümler, söz konusu diğer maddeleri etkilemeyecektir.

Türkiye’nin 2017 OECD Modeliyle ilgili hiçbir gözlem notu veya rezervi bulunmamaktadır.

Eski OECD Modellerine konu olan rezervler aynen buraya da taşınmıştır.

Dolayısıyla, Kurumlar vergisi Kanununda bağımlı teşebbüsler arasında transfer fiyatlamasına giderken 2016 yılında yapılan Kanun değişikliği ile vergi mevzuatımıza kar bölüşüm yöntemi getirildiği halde; Türkiye, akdedeceği vergi anlaşmalarında iş yeri karının, üstlenilen işler ve yüklenilen risklere göre tespitine gidemeyecektir.

Oysa Vergi Kanunlarının, uluslararası hukukta atılan adımlarla uyumlu olması beklenirdi.

Bir an önce gerekli incelemelerin yapılıp, yeni OECD Modelindeki rezervlerin, vergi mevzuatımız paraleline getirilmesi uygun olacaktır.

 

Madde 8 – Uluslararası Gemicilik ve Hava Taşımacılığı

 

2017 OECD Modelinde yalnızca iki fıkraya yer verilmiş; eski modelin 2 nci ve 3 üncü fıkraları iptal edilmiştir.

1 inci fıkrada, bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi ve uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancın, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği kayıt altına alınmıştır.

Böylece, daha önceki OECD Modellerinde kabul edilen “uluslararası trafikte gemi ve uçak işletmeciliğinden elde edilen kazancın, bu teşebbüsün iş merkezinin bulunduğu Akit Devlette vergilendirileceği” hükmü yerine, “bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte gemi ve uçak işletmeciliğinden elde ettiği kazancın, bu teşebbüsün ait olduğu Akit Devlette vergilendirileceği” kavramı getirilerek, müzakereci taraflara serbestlik getirilmiştir.

Türkiye’nin akdettiği hemen bütün vergi anlaşmalarında, 2017 OECD Modeli benzeri ifadelerin kullanıldığını gözleyebiliriz.

Yeni OECD Modelinde yer verilmeyen eski 2 nci fıkrada iç suyolları; 3 üncü fıkrada gemicilik işletmesinin iş merkezinin nasıl tayin olunacağı hükme bağlanmıştır.

Yeni 2 nci fıkrada, daha önceki OECD Modelleri paralelinde, bir havuza, bir ortak işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye katılım dolayısıyla elde edilen kazanca, 1 inci fıkra hükümlerinin uygulanacağı kaydedilmiştir.

 

Madde 9 – Bağımlı Teşebbüsler

 

2017 OECD Modelinde 9 uncu maddede, önceki OECD Modellerine göre herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

Böylece bağımlı teşebbüslerin kazançlarında, bu ilişki dolayısıyla kendini göstermeyen kazanç kısmı için gerekli düzeltmelerin yapılıp, vergilemeye gidilebileceği; karşı Devletin de bu düzeltmeyi dikkate alıp, kendisinde ikamet eden bağımlı teşebbüste kazanç düzeltmesine gidip, vergide değişikliğe gideceği hükme bağlanmış olmaktadır.

“Transfer fiyatlaması” olarak bilinen uluslararası düzenlemenin hukuki dayanağı, Anlaşmalarda yer alan söz konusu 9 uncu maddedir.

 

Madde 10 – Temettü

 

2017 OECD Modelinde temettülerde önceki OECD Modellerine kıyasla yalnızca 2 nci fıkrada değişiklik yapılmıştır.

1 inci fıkrada, bir Akit Devlette mukim olan bir şirket tarafından diğer Akit Devletin bir mukimine dağıtılan temettülerin, bu diğer Devlet tarafından vergilendirilebileceği kaydedilmiştir.

Değişiklik, 2 nci fıkranın, kaynak Devletin temettülerden %5 vergi alabileceğinin kaydedildiği a) bendindedir. Bunun için, temettünün dağıtıldığı gün de dahil, temettü lehdarı olan şirketin son 365 gün temettü dağıtan şirketin sermayesinin en az %25’ini elinde tutmuş olması şarttır. Bunun yanı sıra, %5 tavizli vergiden yararlanacak kuruluşun, daha önceki OECD Modellerinde şart koşulan bir ortaklık (partnership) olmaması hususuna 2017 OECD Modelinde yer verilmemiştir. Yeni Modelin Yorum Bölümünde, temettü dağıtan şirketin tam mükellefi olduğu Devletin, bazı ortaklıkları vergi yönünden şirket sayması halinde, bu tür ortaklıkların Anlaşmanın getirdiği indirimli vergiden mahrum bırakılmamasının amaçlandığı kaydedilmiştir.

2 nci fıkranın b) bendine göre, diğer tüm durumlarda, dağıtılan temettülere kaynak Devlette %15’i aşmayan oranda bir vergi uygulanacaktır.

3 üncü fıkrada herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bu fıkrada “temettü” teriminin ayrıntılı tanımı yapılmaktadır.

4 üncü fıkrada, temettü lehdarının diğer Akit Devlette bir iş yerinde ticari faaliyette bulunması ve dağıtılan temettü ile bu işyeri arasında etkin bir bağımlılık bulunması halinde, bu temettülere, bu maddenin değil, fakat ticari kazanca ilişkin 7 nci maddenin uygulanacağı kaydedilmiştir.

5 inci fıkrada, gelire kaynaklık eden Akit Devletin, ne ülkesinden gelir elde eden şirketin dağıttığı temettülerden, ne de dağıtmayıp, bünyede tuttuğu dağıtılmayan kazançlardan herhangi bir vergi alamayacağı kaydedilmektedir.

Böylece, bir Akit Devletin mukimi olup, diğer Akit Devlette sahip olduğu bir iş yerinde ticari faaliyette bulunan bir şirketin, gelire kaynaklık eden Devletteki vergi ödeme sorumluluğunun, iş yeri kazancı üzerinden ödenecek vergi ile sınırlı olduğu hükme bağlanmış olmaktadır.

Türkiye öteden beri, Türkiye’de faaliyette bulunan dar mükellef kurumlardan hem kurumlar vergisi, hem de kurum kazancından kurumlar vergisi düşüldükten sonra, kalan kısımdan gelir vergisi aldığından, OECD Modelinde tam manasıyla yasaklanan bir eylemde bulunmaktadır. Türkiye, bu ikincil vergiyi henüz temettü dağıtılmadan önce aldığından, dağıtılmayan kurum kazancından gelir vergisi tevkifatı yaptıran bir ülke durumundadır. Ancak, bu vergilemeye devam edebilmek için, öteden beri  tüm OECD Vergi Anlaşması Modellerine konan rezerv, yeni Modele de taşınmıştır.

Türkiye’nin, yeni OECD Modelinin 10/2 nci maddesinde yapılan değişikliklere herhangi bir tepkisi bulunmamaktadır. Ne gözlem notu, ne de rezerv hakkı kullanılmamıştır.

 

Madde 11 – Faiz

 

Bu maddede, 2017 OECD Modeliyle herhangi bir değişiklik yapılamamıştır.

1 inci fıkrada, Akit Devletlerden birinde doğan ve diğer Akit Devletin bir mukimine ödenen faizin, bu diğer Devlette vergilendirilebileceği kaydedilmiştir.

2 nci fıkrada, kaynak Devletin de bu faizden vergi alabileceği; ancak faiz lehdarının diğer Akit Devletin bir mukimi olması halinde, bu verginin %10’u aşamayacağı belirlenmiştir.

3 üncü fıkrada, “faiz” teriminin ayrıntılı tanımı yapılmıştır.

4 üncü fıkrada, faiz lehdarnın diğer Akit Devlette bulunan bir iş yerinde ticari faaliyette bulunması ve faiz ödemeye konu alacak ile bu iş yeri arasında etkin bir bağ bulunması halinde, bu faize bu maddenin değil; fakat ticari kazanca ilişkin 7  nci maddenin uygulanacağı kaydedilmiştir.

5 inci fıkrada, bir Akit Devletin bir mukimi tarafından ödenen faizin bu Devletten kaynaklandığının kabul edileceği; ancak, bu faizin, sahibi bu Devlette mukim olsun veya olmasın bir iş yeri tarafından ödenmesi halinde de bu Devletten kaynaklandığının kabul edileceği belirtilmiştir.

6 ncı fıkrada, ödenen faizin, faiz lehdarı ile bu faizi ödeyen kişi arasındaki özel ilişki dolayısıyla, böyle bir ilişkinin olmadığı kişiler arasında ödenecek faizden daha yüksek çıkması halinde, bu maddedeki indirimli vergileme hükümlerinin, yalnızca son bahsedilen faize uygulanacağı; aşan kısmın, ödemenin yapıldığı Devletin mevzuatına göre ayrıca vergilendirileceği kaydedilmiştir.

 

Madde 12 – Gayrimaddi Hak Bedelleri

 

2017 OECD Modelinde gayrimaddi hak bedelleri yönünden, önceki Modellere göre hiçbir değişiklik yapılmamıştır.

1 inci fıkrada, bir Akit Devlette doğan ve diğer Akit Devletin mukimi olan bir lehdara ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, yalnızca bu diğer Devlette vergilendirileceği kaydedilmiştir.

Bu tür tek taraflı vergilemeyi tanımayan Türkiye’nin, diğer pek çok devletle birlikte rezervi öteden beri tüm OECD Modellerine konmuştur.

2 nci fıkrada “gayrimaddi hak bedeli” teriminin geniş bir tanımı yapılmaktadır. Buna rağmen Türkiye, eski OECD Modellerinden kaynaklanan rezervini bu Modelde de tekrarlamıştır. Buna göre, ticari, sınai veya bilimsel makine-teçhizatın kiralanmasından kaynaklanan ödemeler de bu madde kapsamında yorumlanacaktır.

3 üncü fıkrada, gayrimaddi hak bedeli lehdarının diğer Devlette bir iş yerinin bulunması ve bu iş yeri ile bu gayrimaddi hak bedeli arasında etkin bir bağ bulunması halinde, bu ödemeye bu maddenin değil, fakat 7 nci madde hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

4 üncü fıkrada, hak bedeli ödeyicisi ile lehdar arasında özel bir ilişkinin bulunması ve ödenen bedelin böyle bir ilişkinin olmadığı kişiler arasında ödenen gayrimaddi hak bedelini aşması halinde, bu madde hükümlerinin yalnızca son bahsedilen bedele uygulanacağı; aşan kısmın, bedeli ödeyen kişinin mukim olduğu Devletin vergi mevzuatına göre vergilendirileceği kaydedilmiştir.

Türkiye’nin, OECD Modelinin 31.7 numaralı yorum paragrafında kayıtlı bir gözlem notu (observation) bulunmaktadır. Buna göre “Türkiye, 9.1, 9.3, 10.1 ve 10.2 numaralı paragraflarda kayıtlı ödemelerin, gayrimaddi hak bedeli olarak kabul edileceği” yönünde hakkını saklı tutmuştur. 9.1 no.lu paragrafta, “transponder kiralama” anlaşmaları; 9.3 no.lu paragrafta, “radyo frekans” tahsisi anlaşmaları; 10.1 no.lu paragrafta, belli marka satış anlaşmaları ve 10.2 no.lu paragrafta, mevcut olmayan yeni desen, model, plan geliştirme için yapılan anlaşmalar ele alınmaktadır. Bu paragraflarda, bu anlaşmalar çerçevesinde yapılan ödemelerin, gayrimaddi hak bedeli olmadığı; bu ödemelere ticari kazanca ilişkin 7 nci maddenin uygulanması gerektiği belirtilmektedir.

 

Madde 13 – Sermaye Değer Artış Kazançları

 

2017 OECD Modelinin sermaye değer artış kazançlarına ilişkin hükümleri, 3 üncü ve 4 üncü fıkralarda yapılan bazı değişiklikler dışında, daha önceki OECD Modelleriyle aynıdır.

1 inci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette bulunan ve 6 ncı maddede bahsedilen türden bir gayrimenkulü elden çıkarmasından doğan kazanç, bu değer Akit Devlette vergilendirilebilir.

2 nci fıkraya göre, bir Akit Devlet teşebbüsünün (kurumlar dahil) diğer Akit Devlette bulunan bir iş yerinin aktifine dahil menkul varlıkları elden çıkarmasından doğan kazanç, bu işyerinin (yalnız veya tüm teşebbüsle birlikte) elden çıkarılmasından doğan kazanç dahil, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

3 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet teşebbüsünün uluslararası trafikte işlettiği gemi ve uçakları veya bu gemi ve uçakların işletilmesini temin eden menkul varlıkları elden çıkarmasından doğan kazanç, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

4 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin iştirak hisselerini veya eşdeğer varlıkları; örneğin, bir ortaklıkdaki veya vakıfdaki ortaklık haklarını elden çıkarması halinde, bu elden çıkarmadan önce gelen 365 günlük sürede herhangi bir gün bu iştirak hisselerinin veya eşdeğer varlıkların değerinin yüzde elliden fazlasının diğer Akit Devlette bulunan ve 6 ncı maddede tanımlanan türden gayrimenkul varlıklardan oluşması durumunda, elden çıkarmadan doğan kazanç, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir.

Daha önceki 2014 OECD Modelinde bu denli karmaşık tanıma gidilmeyip, yalnızca “değerinin en az yüzde ellisi gayrimenkul varlıklardan oluşan iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazanç” tanımıyla yetinilmekteydi. Günümüzde, bir gayrimenkule sahip olmanın sayısız dolaylı yolları bulunduğundan, 2017 OECD Modelinde getirilen tanım çok daha kapsamlıdır. İştirak hisselerinin yanı sıra, pekâlâ eşdeğer varlıklarda değerin yüzde ellisinden fazlası gayrimenkul varlıklardan oluşabilecektir. 13 üncü maddenin son fıkrası, daha önceki fıkralarda belirtilmeyen varlıkların elden çıkarılmasından doğan sermaye değer artış kazançlarının, kaynak Devlette değil; fakat yalnızca mukim Devlette vergilendirileceğini öngördüğünden, iştirak hisselerine ilaveten eşdeğer varlıkların (comparable interests) de kapsama alınmaması halinde, mukim Devletin bu tür sermaye değer artış kazançlarını münhasır vergileme hakkı kendini gösterecektir. Böylece, muhtelif muvazaa yolları kapatılmış olmaktadır.

Maddenin, iştirak hisseleri yanısıra, özellikle eşdeğer varlıklardan (comparable interests) bahsetmesi ve ortaklıklardaki ortaklık hakları ile varlıklarda sahip olunan haklardan sadece örnek olarak bahsetmesi, ileride ortaya çıkabilecek diğer gayrimenkul satışına dayalı örtülü (muvazaalı) kazançları da kaynak Devlette vergilendirilmesini temin edecektir.

5 inci fıkrada, ilk dört fıkrada bahsedilmeyen varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançların, münhasıran bu varlıkları elden çıkaran kişinin mukim olduğu Devlette vergilendirileceği hükme bağlanmıştır.

Türkiye’nin, 2017 OECD Modelinin yorum kısmında 40 numaralı paragrafta kayıtlı rezervinde Türkiye, kendi mevzuatına göre, kendi egemenlik alanında bulunan menkul kıymetleri ve 13 üncü maddenin 2 nci fıkrasında bahsedilenlerin dışında kalan her nevi varlığın elden çıkarılmasından doğan kazancı vergileme hakkını saklı tutmaktadır.

 

Madde 14 – Serbest Meslek Kazançları

 

29 Nisan 2000’de yapılan OECD Model değişikliğiyle bu madde iptal edilmiş ve serbest meslek kazançlarının, kaynak Devlette 5 inci maddeye göre bir iş yeri oluşunca, 7 nci maddeye göre ticari kazanç bünyesinde vergilendirileceği belirlenmiştir.

 

Madde 15 – Ücret Gelirleri

 

2017 OCED Modelinin bu maddede önceki Modellerden tek farkı 3 üncü fıkradadır.

1 inci fıkrada, 16, 18 ve 19 uncu madde hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet mukiminin, verdiği hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret ve diğer benzeri gelirlerin, yalnızca bu Devlette vergilendirileceği kaydedilmiştir. Bunun için hizmetin, diğer Akit Devlette verilmemiş olması gereklidir. Eğer hizmet, diğer Akit Devlette verildiyse, o takdirde, elde edilen ücret bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2 nci fıkrada, 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlet mukiminin, diğer Akit Devlette ifa ettiği hizmet dolayısıyla elde ettiği ücret gelirinin, aşağıda sıralanan üç şart bir arada yerine getirilirse, yalnızca mukimi (tam mükellefi) olduğu Devlette vergilendirileceği kaydedilmiştir.

Bunun için;

  1. a) Gelir elde eden kişi, ilgili mali yılın başında başlayan veya sonunda sona eren her hangi bir on iki aylık dönemde toplam 183 günü aşmayacak şekilde bulunmalı ve
  2. b) Gelir, bu diğer Devlette mukim olmayan bir işveren tarafından veya onun namına temin edilmeli ve
  3. c) Gelir, işverenin bu diğer Devlette sahip olduğu bir iş yerinden kaynaklanmamalıdır.

3 üncü fıkrada 2017 OECD Modeli, önceki OECD Modellerinden oldukça ayrılmaktadır. Buna göre, bu maddenin daha önceki hükümlerine bakılmaksızın, uluslararası trafikte işletilen gemi ve uçaklarda düzenli olarak çalışmakta olan ve Akit Devletlerden birinin mukimi olan ücret erbabının elde ettiği ücret geliri, yalnızca bu kişinin mukimi (tam mükellefi) olduğu Devlet tarafından vergilenecektir. Diğer Akit Devlette bulunan yerler arasında işletilen gemi ve uçaklarda verilen hizmet dolayısıyla elde edilen ücret gelirleri, bu maddenin kapsam alanı dışında bırakılmıştır.

Daha önceki OECD Modeline göre, iş merkezi Akit Devletlerden birinde olan bir teşebbüs tarafından uluslararası trafikte işletilen gemi ve uçaklarda çalışan personelin ücretleri, bu teşebbüsün iş merkezinin bulunduğu Devlette vergilendirilebilir. Eski Modellerde, ücret erbabının mukimi olduğu Devletten bahis dahi geçmemektedir. Zira, büyük ihtimalle, bu gemi ve uçaklarda istihdam edilen personel, bu ikili Anlaşmaya taraf olmayan herhangi bir ülkenin mukimidir (tam mükellefi).

Yeni OECD Modelinin bu personelin ücret gelirlerini vergileme yetkisini, muhtemelen bu ikili vergi anlaşmasına taraf olmayan bir başka devlete vermesi oldukça muhtemeldir.

OECD Modelinin 22 numaralı yorum paragrafında kayıtlı Türkiye rezervinde, “Türkiye, kendisinde mukim bir teşebbüs tarafından uluslararası trafikte işletilen bir gemi veya uçakta verilen hizmet karşılığı elde edilen ücretin, Türkiye’de vergilendirilmesi hakkını saklı tutar” denmektedir.

 

Madde 16 – Yöneticilere Yapılan Ödemeler

 

2017 OECD Modelinde bu maddede herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Buna göre, Akit Devletlerden birinin mukimi (tam mükellefi) olan bir kişiye, diğer Akit Devletin mukimi (tam mükellefi) olan bir şirketin Yönetim Kurulu üyesi olması dolayısıyla ödenen huzur hakkı ve yapılan diğer benzeri ödemeler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

 

Madde 17- Sanatçı ve Sporcular

 

Bu maddede, 2017 OECD Modelinde herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

1 inci fıkraya göre, 15 inci maddenin hükümlerine bakılmaksızın, Akit Devletlerden birinin mukimi olan tiyatro, sinema sanatçısı, radyo ve televizyon artisti veya müzisyen gibi sanatçıların veya sporcuların, diğer Akit Devlette icra ettikleri bu tür şahsi faaliyetlerden elde ettikleri gelirler, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2 nci fıkraya göre, 15 inci madde hükümlerine bakılmaksızın, sanatçı ve sporcuların yürüttükleri şahsi faaliyetlerden kaynaklanan gelirler, kendilerine değil de bir başkasına tahakkuk ettirilirse, söz konusu gelir, bu faaliyetlerin yürütüldüğü Akit Devlette vergilendirilebilir.

 

Madde 18- Emekli Maaşları

 

Eski Modellere kıyasla herhangi bir değişikliğin olmadığı bu maddeye göre, 19 uncu maddenin 2 nci fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, Akit Devletlerden birinin mukimi olan bir kişiye geçmiş hizmetlerinin karşılığında ödenen emekli maaşları ve temin edilen diğer benzeri gelirler, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

 

Madde 19- Kamu Hizmeti

 

2017 OECD Modelinin kamu hizmeti maddesi, daha önceki OECD Modelleriyle aynıdır.

Türkiye’nin bu maddede herhangi bir gözlem notu veya rezervi bulunmamaktadır.

1 inci fıkranın a) bendine göre, bir Akit Devlet, onun bir alt politik bölümü veya bir mahalli idaresi tarafından, verilen kamu hizmeti karşılığında bir gerçek kişiye ödenen ücret ve benzeri menfaatler, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

Fıkranın b) bendine göre, diğer Akit Devlette verilen kamu hizmetinin, bu diğer Devlette mukim (tam mükellef) bir gerçek kişi tarafından verilmesi halinde, bu kamu hizmeti karşılığında ödenen ücret ve benzeri menfaatler, yalnızca bu diğer Devlette vergilendirilecektir. Ancak bunun için, söz konusu kamu hizmetlisinin, bu diğer Devletin vatandaşı olması ve sadece bu hizmeti vermek için bu diğer Devletin mukimi olmaması şarttır. Bir başka ifadeyle, Almanya’da ikamet etmekte olan bir Türk vatandaşının, Ankara’da bulunan Almanya Konsolosluğunda Alman Devletine kamu hizmeti niteliğinde bir hizmet vermek için, Almanya’dan Türkiye’ye kesin dönüş yapması halinde, bu kişinin ücreti, Türkiye’de değil; fakat Almanya’da vergilendirilecektir. Çünkü bu kişi, sırf bu hizmeti vermek için Türkiye’de ikamet etmeye başlamıştır.

2 nci fıkranın a) bendine göre, 1 inci fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devlete, onun bir politik alt bölümüne veya bir mahalli idaresine bir gerçek kişi tarafından verilen hizmet karşılığında, bunlar tarafından veya bunların oluşturduğu fonlardan ödenen emekli maaşları veya sağlanan diğer menfaatler, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

Fıkranın b) bendine göre, kendisine emekli maaşı veya benzeri menfaatler temin edilen gerçek kişi, diğer Akit Devletin vatandaşı olup, bu diğer Devlette ikamet etmekteyse, bu takdirde, bu maaşlar ve benzeri menfaatler, yalnızca bu diğer Akit Devlette vergilendirilecektir.

3 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet, onun bir politik alt bölümü veya bir mahalli idaresi tarafından yürütülen ticari faaliyetle bağlantılı ücret, emekli maaşı ve diğer benzeri ödemelere, 15, 16, 17 ve 18 inci maddelerin hükümleri uygulanacaktır. Dolayısıyla, kamu iktisadi teşebbüslerinin diğer Akit Devlette ticari faaliyet gösteren iş yerlerinde hizmet veren gerçek kişilere ödenen ücretler, emekli maaşları ve bunlara sağlanan, diğer benzeri menfaatler, 19 uncu maddeye göre değil; fakat bu ödemelerin niteliğine uygun ücret, yönetici ücreti, sanatçı/sporcu ücreti veya emekli maaşı maddelerine göre vergilendirilecektir.

 

Madde 20 – Öğrenciler

 

2017 OECD Modelinin bu maddesinde herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

Buna göre, bir Akit Devlete eğitim ve mesleki gelişim amacıyla gelen ve ziyaret sırasında veya ziyaret öncesinde diğer Akit Devletin mukimi olan bir gerçek kişiye, yurt dışından yaşamını idame, eğitim ve stajını tamamlama amacıyla gönderilen paralar, bu Akit Devlette vergiye tabi tutulmayacaktır.

 

Madde 21 – Diğer Gelirler

 

Bu maddede yeni OECD Modeli herhangi bir değişiklik yapmamıştır.

1 inci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin nerede doğarsa doğsun, bu Anlaşmanın daha önceki maddelerinde ele alınmayan gelirleri, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

2 nci fıkraya göre, 6 ncı maddenin 2 nci fıkrasında bahsedilen gayrimenkul varlıklarından elde edilen gelir hariç, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette ticari faaliyette bulunduğu bir iş yerinde, bu işyeri ile etkin bir şekilde bağlantılı bir hak veya varlık dolayısıyla elde ettiği gelire, 1 inci fıkra hükümleri uygulanmayacaktır. Bu durumda, 7 nci maddenin hükümleri uygulanacaktır.

Bu duruma örnek olarak, mobil telefon hat bağlama ve bu hattı Dünyanın her tarafında kullanma hizmeti vermekte olan bir uluslararası telefon şirketinin, Türkiye’de bulunan iş yerinin, Türkiye’de hukuki tanımı henüz tam yapılmadığı için ticari kazanç olarak kabülünde güçlük çekilen “yurt dışında telefon kullanım (roaming) ücreti” tahsilini verebiliriz. Bu şirketin Türkiye iş yeri, kendi  müşterilerinden, Türkiye dışı telefon kullanım ücretini fatura karşılığında tahsil ettiğinden, bu ücreti kendi kurum kazancına elbette dahil edecektir. Bu şirketin Türkiye’deki iş yerinin, diğer ülkelerde faaliyet gösteren mobil telefon şirketlerinin müşterilerinin Türkiye’de telefon hattı kullanımı karşılığında, söz konusu yabancı şirketlerden tahsil ettiği roaming ücretleri, bu şirketlere topluca fatura edilecektir. Söz konusu dar mükellef kurumun, yurt dışından elde ettiği ve bugüne kadar henüz hukuken tam tanımı yapılmamış bir teknolojiyle hizmet karşılığı olan ücretler, Türkiye’de bulunan bir iş yerinde elde edildiği için, Anlaşmanın başka hiçbir maddesinde tanımlanmamış olsa dahi, Türkiye’deki işyerinin kazancına dahil edilecektir ve Türkiye’de vergilendirilecektir.

Türkiye’nin bu maddede herhangi bir gözlem notu veya rezervi bulunmamaktadır.

 

Bölüm IV

Servetin Vergilendirilmesi

 

Madde 22 – Servet

 

Türkiye’de servet vergisi alınmadığı için Türkiye, OECD Modelinin bu maddeye ilişkin 10 numaralı yorum paragrafında, “Türkiye’de bir gün servet vergisi alınması ihtimaline karşı Türkiye kendi pozisyonunu saklı tutmaktadır” şeklinde bir rezerv koymuştur.

2017 OECD Modelinin, bu maddede, daha önceki OECD Modellerinden tek farkı 3 üncü fıkrada ve iç su yolları taşımacılığı hususunda kendini göstermektedir. Yeni OECD Modeli, Akit Devletlerin egemenlik sınırları içinde yürütülen gemi ve uçak taşımacılığını ikili vergi anlaşması dışında tuttuğu için, bu maddede de aynı şekilde davranılmıştır.

1 inci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette bulunan ve gayrimenkul varlık ile temsil edilen serveti bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

2 nci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devlette bulunan bir iş yerinin aktifine dahil menkul varlıklar ile temsil edilen servet, bu diğer Devlette vergilendirilebilir.

3 üncü fıkraya göre, uluslararası trafikte gemi ve uçak işletmeciliği yapan bir Akit Devlet teşebbüsünün, söz konusu gemi ve uçaklar ile bu işletmeciliğe tahsis edilen menkul varlıklar ile temsil edilen serveti, yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

4 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin servetine dahil diğer tüm unsurları yalnızca bu Devlette vergilendirilecektir.

 

Bölüm V

Çifte Vergilendirmeyi Önleme Metodları

 

Madde 23 A- İstisna Metodu

 

2017 OECD Modelinin bu maddesinde 1 inci ve 2 nci fıkralarda bazı değişiklikler getirilmiştir.

1 inci fıkranın eski Model ile aynı olan hükmüne göre, bir Akit Devlet mukiminin bu Anlaşma hükümlerine göre diğer Akit Devlette vergilendirilebilen gelirleri ve serveti, 2 nci ve 3 üncü fıkra hükümleri saklı kalmak üzere, ilk bahsedilen Akit Devlette vergiden istisna edilecektir.

Ancak, 1 inci fıkranın parantez içi hükmüne göre, bu Anlaşma hükümleri, aynı zamanda diğer Akit Devlette de mukim kabul edilen kişi tarafından elde edilen bu gelirin, bir mukim (tam mükellef) geliri olarak vergilendirilebileceğini öngörürse, bu istisna hükmü uygulanmayacaktır.

Söz konusu istisnanın istinasına ilişkin parantez içi hükmü, 2017 OECD Modeliyle getirilmiştir.

Eski OECD Modelinde, gerçek kişiler dışında kalan kişilerde (kurum addedilen kuruluşlarda) mukimliğin (tam mükellefiyetin) tayininde sorun çıktığında iş merkezinin esas alınacağı kaydedilerek, sorun çözülmüştür. 2017 OECD Modelinde, Akit Devletlerde, farklı kriterlerin dikkate alınması sonucunda, bir kuruluşun her iki Akit Devlette de mukim (tam mükellef) kabul edilmesi pekâlâ mümkündür. Böyle bir durumda, Akit Devletlerin yetkili makamlarının hangi kriteri esas alarak sorunu çözeceği belli değildir. Sorun çözülemediğinde; Anlaşmada istisna metodu kabul edilmiş olsa dahi, bunun uygulanması mümkün olamayacaktır. Dolayısıyla, bu sorun ortada olduğu sürece, kaynak Devlette vergi ödendiği için mukim Devlette bu gelir için bir vergi istisnasının uygulanması mümkün değildir.

2 nci fıkrada da parantez içi hükme gelinceye kadar, daha önceki OECD Modellerinin ifadeleri aynen benimsenmiştir. Ancak, 2017 OECD Modelinin parantez içi hükümleriyle çözüm gene kitlenmiştir.

2 nci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukimi, diğer Akit Devlette 10 ve 11 inci madde hükümlerine göre vergilendirilebilen bir gelir elde ettiğinde, ilk bahsedilen Devlet, bu diğer Devlete elde edilen gelir üzerinden ödenen verginin, ödenecek vergiden mahsubuna müsaade edecektir. Bununla beraber mahsup edilecek vergi, mahsupdan önce bu gelir için hesaplanan vergiden daha fazla olmayacaktır.

2017 OECD Modeliyle getirilen parantez içi hükümle, “bu gelirin, bu Anlaşma hükümlerine göre, bu diğer Akit Devlette mukim olan kişi tarafından elde edildiği kabul edilerek vergilendirilmesi durumunda, mahsuba müsaade edilmeyeceği” kaydedilmektedir.

Dolayısıyla, vergileme yönünden kurum addedilen bir kuruluşun iş merkezinin (A) Devletinde, kuruluş yerinin ise (B) Devletinde olduğu kabul edersek, bu kurum (B) Devletinden elde ettiği temettülerden %5, faizden de %10 vergi kesildiği halde, büyük ihtimalle bu vergiler, (A) Devletinde ödenecek vergiden mahsup edilemeyecektir. Zira, hiçbir ekonomik aktivite kendi sınırları içinde gerçekleşmemiş olsa bile (B) Devleti bu kurumu, kuruluş yeri (B) Devleti olduğu için, kendi mukimi (tam mükellefi) kabul edebilecektir. Yetkili makamların da bu sorunu çözmesi kolay değildir.

3 üncü fıkraya göre, bu Anlaşma hükümleri, bir Akit Devlet mukiminin gelirini veya servetini bu Devlette vergiden istisna etse dahi, söz konusu Devlet bu mukimin geriye kalan gelir veya servetinin vergisini hesaplarken, vergiden müstesna gelir veya serveti de dikkate alabilir.

4 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet mukiminin diğer Akit Devletten elde ettiği gelir veya edindiği servet için 1 inci fıkradan kaynaklanan istisna şu durumlarda uygulanmayacaktır: Eğer diğer Akit Devlet, (1) bu Anlaşmayı, kendisinde hiç vergi almayacak şekilde uygularsa veya (2) aynı şekilde 10/2nci maddeyi ve 11 inci maddeyi, bu gelirlerden hiç vergi almayacak şekilde uygularsa.

Bu istisnanın istisnası OECD Model yorumunda, “bu Anlaşmanın her iki Devlette de hiç vergi almama yönünde uygulanmasını önleme” şeklinde açıklanmıştır.

 

Madde 23 B- Mahsup Metodu

 

2017 OECD Modeli bu maddede, 1 inci fıkranın parantez içi hükmü hariç, önceki OECD Modelleriyle aynıdır.

1 inci fıkraya göre, bir Akit Devlet mukimi, bu Anlaşma hükümlerine göre diğer Akit Devlette vergilendirilebilen gelir elde ettiğinde veya servete sahip olduğunda, ilk bahsedilen Devlet, (a) bu diğer Devlette ödenen gelir vergisine eşit miktarda verginin bu kişinin gelir üzerinden ödeyeceği vergiden mahsubuna ve (b) bu diğer Devlette servet vergisine eşit miktarda verginin bu kişinin servet üzerinden ödeyeceği vergiden mahsubuna müsaade edecektir.

Bununla beraber, 1 inci fıkranın parantez içi hükmü gereğince bu Anlaşma hükümlerine göre diğer Akit Devlet te bu kişinin gelirini, bir mukimin (tam mükellefin) geliri olarak veya bu kişinin sahip olduğu serveti, bir mukimin serveti olarak vergilendirebiliyorsa, o takdirde söz konusu mahsup hükümleri çalışmayacaktır.

23 A maddesini açıklarken belirttiğimiz üzere, yeni OECD Modeline göre, gerçek kişi dışındaki kişilerin (kurum olarak vergilendirilen kuruluşların), iş merkezi, kanuni merkez kriterleri veya diğer başka faktörler dikkate alınarak, her iki Akit Devlette de mukim (tam mükellef) addedilmeleri ve vergilendirilmeleri mümkündür.

2017’den önceki OECD Modelleri, bu karmaşayı iş merkezini esas alarak çözmekteydiler. 2017 OECD Modeli ise bu düğümü, Akit Devletlerin yetkili makamlarının çözmesini tercih etmiştir. Elinde hiçbir öncelik kriteri bulunmayan yetkili makamların, ihtilaf konusu kurumların hangi Devletin mukimi (tam mükellefi) olduğunu çözebileceklerinde iyimser olamıyoruz. Sonuçta, bu tür kurumlar, çifte vergilendirmeden kurtulamayacaklarıdır.

1 inci fıkranın son cümlesine göre, bu mahsup, diğer Devlette vergilendirilebilen gelir veya servet için mahsuptan önce hesaplanan gelir ve servet vergisi kısmını aşamayacaktır.

2 inci fıkraya göre, bu Anlaşmanın herhangi bir hükmü çerçevesinde Akit Devletlerden birinde mukim (tam mükellef) olan bir kişinin, elde ettiği gelir veya edindiği servet, bu Akit Devlette vergiden istisna edildiyse, söz konusu Devlet, geriye kalan gelir veya servetin vergisini hesaplarken, vergiden istisna edilen gelir veya serveti dikkate alabilir.

 

Bölüm VI

Özel Hükümler

 

Madde 24 – Ayrım Yapılmaması

 

2017 OECD Modelinin ayrım yapılmamasına ilişkin maddesi, daha önceki Model ile aynıdır.

1 inci fıkraya göre, Akit Devletlerden birinin vatandaşları, diğer Akit Devlette aynı durumda olan bu diğer Devletin vatandaşlarına kıyasla, vergileme ve buna bağlı mükellefiyetler yönünden daha ağır bir muameleye tabi tutulmayacaklardır. Bu husus özellikle, mukimlerin tabi tutuldukları veya tutulabilecekleri vergileme ve buna bağlı mükellefiyetler açısından geçerlidir. Bu hükümler   özellikle, 1 inci madde hükümlerine bakılmaksızın, her iki Akit Devletin de mukimi (tam mükellefi) olmayan kişiler için uygulanacaktır.

2 nci fıkraya göre, Akit Devletlerden birinin mukimi olan vatansız kişiler, her iki Akit Devlette de, aynı durumda bulunan vatandaşlara kıyasla, vergileme ve buna bağlı mükellefiyetler yönünden daha ağır bir muameleye tabi tutulmayacaklardır. Bu husus özellikle mukimlerin tabi tutuldukları veya tutulabilecekleri vergileme ve buna bağlı mükellefiyetler açısından geçerlidir.

3 üncü fıkraya göre, Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün diğer Akit Devlette bulunan bir işyeri, aynı faaliyetleri yürüten diğer Akit Devlet teşebbüslerine kıyasla, vergileme ve buna bağlı mükellefiyetler yönünden daha ağır bir muameleye tabi tutulmayacaklardır. Bu hükümler herhangi bir Akit Devleti, diğer Akit Devletin mukimlerine, kişilerin medeni durumlarını ve ailevi sorumluluklarını dikkate alınarak tanınan şahsi indirimleri, istisna ve vergi indirimlerini de tanıyacakları yönünde anlaşılmayacaktır.

4 üncü fıkraya göre, 9 uncu maddenin 1 inci fıkrası, 11 inci maddenin 6 ncı fıkrası, 12 nci maddenin 4 üncü fıkrası hükümleri saklı kalmak üzere, bir Akit Devlet teşebbüsünün diğer Akit Devletin bir mukimine ödediği faiz, gayrimaddi hak bedeli ve diğer gider kalemleri, bu teşebbüsün vergi matrahının tespiti yönünden, aynı şartlarda ilk bahsedilen Devletin bir mukimine ödenmiş gibi indirim konusu yapılacaktır. Benzeri şekilde, Akit Devletlerden birinin bir teşebbüsünün diğer Akit Devletin bir mukimine olan borcu, bu teşebbüsün vergilenebilir servetinin tespiti yönünden, aynı şartlarda ilk bahsedilen Devletin  bir teşebbüsüne olan borç gibi indirim konusu yapılacaktır.

5 inci fıkraya göre, bir Akit Devlet teşebbüsünün sermayesi, kısmen veya tamamen diğer Akit Devletin bir veya birden çok mukimi tarafından doğrudan veya kontrol edilirse, bu teşebbüs, ilk bahsedilen Akit Devlette, bu Devletin benzeri teşebbüslerinin karşılaştığı vergi ve benzeri mükellefiyetlerden daha ağır bir muameleye tabi tutulmayacaktır.

6 ncı fıkraya göre, bu maddenin hükümleri, 2 nci madde hükümlerine bakılmaksızın, her çeşit ve tanımdaki vergilere uygulanacaktır.

 

Madde 25- Karşılıklı Anlaşma Usulü

 

2017 OECD Modelinin önceki Modelden tek farkı 1 inci fıkradadır.

1 inci fıkraya göre, bir kişi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin eylemlerinin, kendisi bu Anlaşma hükümlerine aykırı bir vergileme ile sonuçlandığı veya sonuçlanacağını düşündüğünde, nu Devletlerin iç hukukunda öngörülen tedbirleri dikkate almaksızın, durumu herhangi bir Akit Devletin yetkili makamına sunabilir. Müracaat, bu Anlaşma hükümlerine aykırı ilk tebligatın yapılmasından itibaren üç yıl içinde yapılmalıdır.

Daha önceki Modelde, menfaati haleldar olan veya olabilecek olan kişinin, mukimi (tam mükellefi) olduğu Akit Devlete müracaat edebileceği öngörüldüğü halde, 2017 Modelinde, müracaat her iki Devletin de muhatap alınabileceği kaydedilmiştir.

2 nci fıkraya göre, kendisine müracaatta bulunan yetkili makam, bu talebi haklı bulmakla beraber kendisi tatminkâr bir çözüme ulaşamıyorsa, bu Anlaşmaya aykırı düşen bir vergilemeyi önlemek amacıyla, diğer Akit Devletin yetkili makamıyla karşılıklı anlaşmaya giderek sorunu çözmek için gayret sarf edecektir. Karşılıklı anlaşmada varılan her nevi sonuç, Akit Devletlerin iç mevzuatların da öngörülen sürelere bakılmaksızın uygulanacaktır.

3 üncü fıkraya göre, Akit Devletlerin yetkili makamları Anlaşmanın yorumundan veya uygulanmasından kaynaklanan her nevi güçlüğün ve şüphenin ortadan kaldırılması için gayret sarf edeceklerdir. Bunun yanı sıra taraflar, Anlaşmada belirtilmeyen hususlardan kaynaklanan çifte vergilendirmenin ortadan kaldırılması için birbirlerine danışacaklardır.

4 üncü fıkraya göre, bundan önceki fıkralarda öngörülen hususlarda anlaşmaya varabilmek için Akit Devletlerin yetkili makamları birbirleriyle doğrudan haberleşebilirler. Bu haberleşme, yetkili makamların kendilerinden veya yetkili temsilcilerinden oluşan bir ortak komisyonda da gerçekleşebilirler.

5 inci fıkraya göre, (a) 1 inci fıkra paralelinde, bir kişi, Akit Devletlerden birinin veya her ikisinin işlemlerinin, kendisi için bu Anlaşma hükümlerine uygun olmayan bir vergilendirmeye yol açtığını ileri sürerek, herhangi bir Akit Devletin yetkili makamına müracaat ederse ve (b) yetkili makamlar, 2 nci fıkra hükümleri paralelinde, karar verebilmeleri için gerek duyulan tüm bilgiler kendilerine verildiği halde, iki yıl içinde bu sorunu çözecek herhangi bir karar alamazlarsa, o zaman, menfaati haleldar olan bu kişinin yazılı müracaatı üzerine, bu olaydan kaynaklanan her nevi çözüme kavuşturulamamış husus tahkime götürülecektir.

Bununla beraber, herhangi bir Akit Devlet mahkemesi veya idari çözüm organı bu konuyu zaten çözüme kavuşturmuşsa, o zaman, bu çözümlenmemiş hususlar tahkime götürülmeyecektir.

Menfaati doğrudan haleldar olan kişi, bu tahkim kararını uygulayan karşılıklı anlaşmayı reddetmediği sürece, bu tahkim kararı her iki Akit Devlet için de bağlayıcı olacak ve bu Devletlerin iç mevzuatında belirtilen sürelere bakılmaksızın uygulanacaktır. Akit Devletlerin yetkili makamları bu fıkranın uygulama şeklini, karşılıklı anlaşmayla belirleyeceklerdir.

Bu maddede Türkiye’nin bazı rezervleri bulunmaktadır.

OECD Modelinin Yorum Bölümünün bu maddeye ilişkin kısmında 97 numaralı paragrafta “Türkiye, maddenin 5 inci fıkrasını Anlaşmalara dahil etmeme hakkını saklı tutmaktadır.” Yukarıda açıklandığı üzere, 5 inci fıkrada tahkim düzenlenmektedir.

99 numaralı paragrafta ise Türkiye, karşılıklı anlaşma usulünün uygulanmasından kaynaklanan vergi iade taleplerini yerine getirebilmek için, menfaattarın bir yıl içinde müracaatını zorunlu tutmaktadır.

 

Madde 26- Bilgi Değişimi

 

Bu maddede 2017 OECD Modelinin ifadeleri daha önceki OECD Modeli ile aynıdır.

Bu maddede Türkiye’nin herhangi bir gözlem notu ve rezervi bulunmamaktadır.

1 inci fıkraya göre, Akit Devletlerin yetkili makamları, bu Anlaşma hükümlerinin yürütülebilmesi için veya Akit Devletler namına, onların politik alt bölümleri veya mahalli idareleri namına alınan her türlü vergi ile ilgili iç mevzuat hükümlerinin yürütülebilmesi ve idare edilebilmesi için gerekli bilgiyi değişime tabi tutabileceklerdir. Bunun için, söz konusu vergilemenin bu Anlaşmaya aykırı olmaması şarttır. Bilgi değişimi, 1 ve 2 nci maddeler ile sınırlı değildir.

2 nci fıkraya göre, bir Akit Devletin 1 inci fıkra paralelinde elde ettiği her nevi bilgi, o Devletin kendi iç mevzuatına göre elde ettiği bilgi gibi gizli tutulacaktır. Bu bilgiler sadece, verginin tarh, tahakkuk veya tahsili ile görevli olan kişi ve makamlarla verilebilecektir. Mahkemeler ve idari kuruluşlar da bu kapsamdadır. Bunun yanı sıra bu bilgiler, tahsilat ve cebri icra ile görevli olanlara, 1 inci fıkrada belirtilen vergilerde ihtilaf çıktığında itiraz, temyiz dilekçelerini doldurmaya yetkili olanlara veya tüm bunların üstünde bulunup, bu hususlarda üstten bakış hakkına sahip olanlara verilecektir. Bu kişi ve makamlar bu bilgileri sadece belirtilen hususlarda kullanacaklardır. Bunlar bu bilgileri, kamuya açık mahkemelerde veya yargı sürecinde açıklayabilirler. Bu fıkranın daha önceki hükümlere bakılmaksızın, bir Akit Devlet tarafından elde edilen bilgi, her iki Akit Devletin iç mevzuatının müsaade ettiği ölçüde ve bu bilgiyi temin eden Devletin yetkili makamının izin verdiği şekilde başka amaçlarla da kullanılabilir.

3 üncü fıkraya göre, 1 ve 2 nci fıkra hükümleri bir Akit Devleti hiçbir surette aşağıdaki bilgileri verme yükümlülüğü altına sokmayacaktır:

  1. a) Bu Akit Devletin ve diğer Akit Devletin mevzuatına ve idari uygulamalarına ters düşen idari uygulamalara gidilmeyecektir.
  2. b) Bu Akit Devletin ve diğer Akit Devletin normal idari işlemleri çerçevesinde temin edilemeyecek bilgiler verilmeyecektir.
  3. c) Herhangi bir ticari, sınai, mesleki sırrı veya ticari işlem sürecini açığa çıkaran veya açıklanması kamu düzenine aykırı düşen bilgiler açıklanmayacaktır.

4 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet bu maddeye göre bilgi istediğinde, diğer Akit Devlet istenen bilgiyi temin etmek için kendi bilgi toplama sistemini kullanacaktır. Diğer Akit Devlet, kendi vergi uygulamaları yönünden böyle bir bilgiye ihtiyaç duymasa bile bu bilgi toplama sistemi kullanılacaktır. Söz konusu bilgi toplama yükümlülüğü de, 3 üncü fıkrada belirtilen sınırlamalara tabidir. Ancak, bu sınırlamalar hiçbir zaman bir Akit Devleti, bu bilgilere kendisinin ihtiyacının olmadığını ileri sürerek bu talebi reddetme hakkını vermeyecektir.

 

Madde 27- Vergilerin Tahsilâtında Yardımlaşma

 

2017 OECD Modelinin 27 nci maddesi, daha önceki OECD Modelinin aynısıdır.

Bu maddede Türkiye’nin herhangi bir gözlem notu veya rezervi bulunmamaktadır.

1 inci fıkraya göre, Akit Devletler, amme alacaklarının (revenue claim) tahsilâtında birbirlerine yardım edeceklerdir. Akit Devletlerin yetkili makamları karşılıklı anlaşma yoluyla bu maddenin nasıl uygulanacağını belirleyeceklerdir.

2 nci fıkraya göre, “amme alacağı” terimi, bu maddedeki kullanım şekline göre, Akit Devletlere, onların politik alt bölümlerine veya mahalli idarelerine borçlanılan her nevi ve tanımdaki vergi anlamına gelir. Ancak, bu şekilde alınacak vergi, bu Anlaşmaya veya Akit Devletlerin taraf oldukları diğer uluslararası anlaşmalara ters düşmemelidir. Tanım kendiliğinden, bu meblağa ilişkin faizi, idari cezaları ve bu alacağa ilişkin tahsilat ve teminat altına alınan masraflarını kapsama alır.

3 üncü fıkraya göre, bir Akit Devlet tarafından diğer Akit Devletten tahsili talep edilen bir amme alacağının, bu diğer Devletin yetkili makamına kabul edilebilmesi için, öncelikle bu amme alacağının, ilk bahsedilen Devletin mevzuatı gereğince “tahsil edilebilir” bir amme alacağı olması gerekir. Bunun yanı sıra, ilk bahsedilen Devletin mevzuatına göre, “borçlunun, bu alacağın tahsiline engel olamayacak durumda olması” şarttır. Bu amme alacağı bu diğer Devletçe, sanki kendisinin bir amme alacağıymış gibi, kendi vergi alacaklarının cebren tahsiline ilişkin mevzuatı gereğince tahsil edilecektir.

4 üncü fıkraya göre, bir Akit Devletin amme alacağı, bu Devletin mevzuatına göre tahsilatı temin etmek üzere teminat altına alınabiliyorsa bu Devletin yetkili makamının talebi üzerine bu alacak, diğer Devletin yetkili makamınca teminat altına alınacaktır. Bu diğer Devlet, bu alacak için kendi mevzuatının öngördüğü teminat tedbirlerini, bu alacak sanki kendi alacağıymış gibi alacaktır. Bu teminat tedbirleri, söz konusu amme alacağı henüz ilk bahsedilen Akit Devletçe cebren tahsil edilebilir hale gelmese bile veya henüz borçlu, tahsilatı hukuken önleyebilecek durumda olsa bile alınacaktır.

5 inci fıkraya göre, 3 ve 4 üncü fıkra hükümlerine bakılmaksızın, bir Akit Devletçe 3 ve 4 üncü fıkraların gerçekleştirilmesi için kabul edilen bir amme alacağı, bu Devletin mevzuatına göre oluşan bir amme alacağına kıyasla öncelik taşımayacağı gibi, herhangi bir süre kısıtlamasına da tabi olmayacaktır. Buna ilaveten, 3 ve 4 üncü fıkraların gerçekleştirilmesi için bu Akit Devletçe kabul edilen amme alacağı, diğer Akit Devletin mevzuatının öngördüğü herhangi bir önceliğe de sahip olmayacaktır.

6 ncı fıkraya göre, bir Akit Devletin amme alacağı, diğer Akit Devletin mahkemelerine veya idari kuruluşlarına mevcudiyet, geçerlilik veya alacağın miktarı yönünden götürülemeyecektir.

7 nci fıkrada, bu maddenin 3 ve 4 üncü fıkralarına göre yapılan talebin ne zaman hükümsüz kalacağı açıklanmaktadır. Nitekim bu fıkraya göre, bir Akit Devletin amme alacağı henüz diğer Akit Devletçe tahsil edilmemişse, şu durumlarda tahsilat veya alacağı teminat altına alma talepleri hükümsüz kalacak ve ilgili Devletçe talep durdurulacak veya geri çekilecektir:

 

  1. 3 üncü fıkraya göre yapılan bir tahsilat talebi söz konusu olduğunda, ilgili amme alacağı, talepte bulunan Devlet açısından artık tahsil edilebilir bir nitelikte olmaktan çıkarsa ve borçlu artık bu amme alacağının tahsiline hukuken engel olabilmekteyse, o zaman bu tahsilat talebi durdurulacak veya geri çekilecektir.
  2. 4 üncü fıkraya göre bir “amme alacağını teminat altına alma” talebi söz konusu olduğunda, ilk bahsedilen Devletin mevzuatına göre bu amme alacağı artık teminat altına alınabilir bir alacak olmaktan çıkarsa, bu Devlet, diğer Devleti durumdan haberdar edecek ve talebini ya geri çekecek veya talebinin durdurulmasını isteyecektir.

 

8 inci fıkraya göre, aşağıdaki durumlarda bir Akit Devletin herhangi bir yükümlülük altına girmesi beklenemeyecektir:

  1. Bu Akit Devletin veya diğer Akit Devletin mevzuatına ve idari uygulamalarına aykırı idari tedbirlerin yürütülmesi söz konusu olmayacaktır.
  2. Kamu düzenine aykırı tedbirlerin yürütülmesi söz konusu değildir.
  3. Diğer Akit Devlet, tahsilat ve alacağı teminat alma yönünden mevzuatının ve idari uygulamalarının öngördüğü bütün makul tedbirleri almamışsa, bu diğer Devlete yardım etmek zorunlu değildir.
  4. Bir Akit Devlette katlanılacak idari yük, diğer Akit Devletin elde edeceği yarardan açıkça çok daha fazlaysa, yardım etmek zorunlu değildir.

 

Madde 28- Diplomatik Temsilciler ve Konsolosluk Memurları

 

2017 OECD Modeli, diplomatik ayrıcalıklara ilişkin maddede daha önceki OECD Modelinin aynıdır.

Maddeye göre, bu Anlaşmada yer alan hiçbir hüküm, diplomatik temcilerin ve konsolosluk memurlarının uluslararası hukukun genel kuralları ve özel anlaşmaların hükümleri gereğince sahip oldukları mali ayrıcalıkları etkilemeyecektir.

 

Madde 29- Menfaatlerden Yararlanmak

 

Bu madde, tümüyle OECD/G20 BEPS (Matrah Aşındırma ve Kar Kaydırma Projesi – Base Enosion and Profit Shifting Project) tartışmalarının sonucunda 2017 OECD Modeliyle uluslararası vergi hukukuna kazandırılmıştır. Bu maddeyi, Anlaşmalarında çifte vergilendirmeyi önlerken, anlaşma ticaretine (treaty shopping), hiç vergilendirilmemeye veya düşük oranda vergilendirilmeye engel olmak isteyen devletler kullanabileceklerdir.

Bu madde, sadece 9 uncu fıkradan ibaret şekliyle anlaşmaya dahil edilebileceği gibi, 2017 OECD Modelinin yorumundan yararlanarak kaleme alınabilecek ilk sekiz fıkra da ikili vergi anlaşmasına dahil edilebilecektir.

1 inci fıkrada, “3 üncü ve 5 inci fıkra hükümleri saklı kalmak şartıyla, bir Akit Devlet mukimi olup, 2 nci fıkrada “nitelikli kişi” olarak tanımlanan kişiler için anlaşma menfaatlerinin kısıtlı uygulanacağı” ifade edilebilecektir.

2 nci fıkrada, “hangi durumlarda bir mukimin “nitelikli kişi” olarak tanımlanacağı,” Akit Devletlere bırakılmaktadır. Daha sonra, “nitelikli kişi” için bazı örnekler verilmektedir. Buna göre:

  • Bir gerçek kişi;
  • Bir Akit Devlet, onun politik alt bölümleri ve bunların ajansları ve kuruluşları;
  • Bazı kamu ticaret şirketleri ve kuruluşları;
  • Kamuya açık (borsada kayıtlı) şirketlerin ve kuruluşların bazı filyalleri;
  • Bazı kar amacı gütmeyen örgütler ve tescilli emeklilik fonları;
  • Önceden belirlenmiş pay sahipliği ve matrah aşındırma parametrelerini karşılayan diğer kuruluşlar;
  • Bazı toplu yatırım mekanizmaları.

3 üncü fıkrada, “mukim olduğu Akit Devlette “nitelikli kişi” olarak kapsamına alınamayacak derecede aktif ticarette uğraşan ve geliri bu ticaretten kaynaklanan veya bu ticarete arızi olarak bağlı olan kişiler” tanımlanabilecektir.

4 üncü fıkrada, “anlaşmadan doğan menfaatlerden yararlanacak kişilerin, üzerinde anlaşılan asgari oranda iştirak hissesinin bulunduğu; bu nedenle “nitelikli kişi” olarak tanımlanmayan kişilerin tanımı” yapılabilecektir.

5 inci fıkrada, “şirket ana merkezi” (headquarters company) olarak belirlenebildiği için anlaşma menfaatlerinin tanınacağı kişilerin tanımı yapılabilecektir.

6 ncı fıkrada, “1 inci fıkraya göre anlaşmadan yararlanması önlenecek olan kişilere, Akit Devletlerin yetkili makamlarının hangi anlaşma menfaatlerini tanıyacağı” belirlenebilecektir.

7 nci fıkrada, 1 ila 6 ncı fıkraların gerektirdiği tanımlar yapılabilecektir.

8 inci fıkrada, ayrıntı düzenlemeye gitmek isteyen Akit Devletlere yardımcı olmak üzere bir metin öngörülmektedir. Oldukça karışık olan bu metni aşağıdaki şekilde açıklayabiliriz.

Fıkranın a) bendinde belli bir fotoğraf çekilmekte ve bu durumda hangi kısıtlamaların uygulanacağı sıralanmaktadır.

  1. a) bendinin (i) alt bendinde birinci tespit yapılmaktadır. Buna göre, “bir Akit Devlet teşebbüsünün, diğer Akit Devletten gelir etmesi ve ilk bahsedilen Devletin bu geliri, teşebbüsün bir üçüncü ülkede bulunan iş yerine atfetmesi” birinci tespiti oluşturacaktır.
  2. a) bendinin (ii) alt bendine göre, “bu işyerine atfedilen gelir ilk bahsedilen Akit Devlette vergiden istisnadır.”

Böylece, zaten ilk bahsedilen Akit Devlette vergiden istisna olan bir gelir, doğrudan doğruya kaynaklandığı ülkeden değil; fakat muhtemelen başka bazı Anlaşma menfaatlerinden yararlanmak amacıyla, hiç ilgisi olmayan bir başka Devlette kurulmuş olan ve o Devlette kurum addedilen bir kuruluştan geçirilip, tam mükellef olunan Devlete getirilmektedir. Eğer ortada matrah aşındırma ve kar kaydırma amacı olmasa, böyle fiktif bir organizasyona zaten ihtiyaç duyulmayacaktır. Ancak, mevcut vergi anlaşması ağından yararlanmak isteyen teşebbüsler, pekala bu tür organizasyonlar kurabilmektedirler.

8 inci fıkranın a) bendinde kaydedilen tespitler yapıldıktan sonra, b) ve c) bentlerinde bu teşebbüse uygulanacak kısıtlamalar ve hangi durumlarda kısıtlamaların kaldırılacağı açıklanmaktadır.

Böyle bir durumda, aşağıdaki şartların yerine getirilmesi durumunda, üçüncü ülkedeki faaliyetten elde edilen gelire, bu Anlaşma ile getirilen menfaatler tanınmayacaktır. Bunun için, bu üçüncü ülkede bu gelire uygulanan vergi oranı, (taraflar arasında belirlenen) oranın altında olmayacaktır. Aynı zamanda, bu üçüncü ülkede bu gelire uygulanan vergi, bu iş yeri ilk bahsedilen Akit Devlette olsaydı, bu iş yeri kazancına uygulanacak verginin %60’ından daha az olmayacaktır. Bu durumda, bu Anlaşmanın diğer hükümlerine bakılmaksızın, bu fıkra hükümlerinin uygulanacağı gelir, diğer Devletin iç mevzuatına göre vergilendirilecektir.

8 inci fıkranın b) bendine göre, diğer Devletten elde edilen gelir, bu işyerinde yürütülen aktif ticaretten elde edilmişse veya bu işyerinin arızi faaliyetinden kaynaklanmışsa, bu fıkranın bundan önceki hükümleri uygulanmayacaktır. Bununla beraber, bu teşebbüs namına holding yatırımı yapılması, yönetilmesi bu kapsamda değildir. Ancak, bir banka, bir sigorta firması veya bir kayıtlı menkul kıymet aracılık firması tarafından yürütülen bankacılık, sigortacılık veya menkul kıymet alım-satım aracılık faaliyetleri bu kapsamdadır.

8 inci fıkranın c) bendine göre, bu fıkranın bundan önceki hükümlerine göre, bir Akit Devlet mukiminin elde ettiği gelire, bu Anlaşmadan doğan menfaatlerin tanınması reddedilirse, diğer Akit Devletin yetkili makamı, gene de bu gelire, bu menfaatlerin teminini kabul edebilir. Bunun için, bu mukimin müracaatı üzerine yapılan incelemede, bu yetkili makam, bu mukimin bu fıkrada öngörülen şartları yerine getirmediğini göz önüne alarak, bu menfaatlerin tanınmasının uygun olacağına karar verebilir. Örneğin, ilk bahsedilen Akit Devletin mukiminin, bu diğer Devletteki ticari faaliyetlerinin zararla sonuçlanması halinde, ortada ne bir matrah aşındırması, ne de kar kaydırması bulunmamaktadır. Bundan önceki hükümlere göre kendisine müracaat edilen Akit Devletin yetkili makamına danışarak, talebi kabul veya reddedecektir.

9 uncu fıkraya göre, bu Anlaşmanın diğer hükümlerine bakılmaksızın, bütün mevcut şartlar ve durumlar dikkate alınarak yapılan değerlendirmede, bu menfaatin temin edileceği düzenleme veya muamelenin, yalnızca bu menfaatin doğrudan veya dolaylı olarak temini için yapıldığını gösterirse, o zaman bu düzenleme veya muameleden kaynaklanan gelir unsuruna veya servete, bu Anlaşma menfaatleri tanınmayacaktır. Ancak, bu şartlarda, bu menfaatin temininin, bu Anlaşmanın hedef ve amacına uygun olduğunun anlaşılması halinde, bu Anlaşmadan doğan menfaatler tanınacaktır.

Bu maddede Türkiye’nin herhangi bir gözlem veya rezervi bulunmamaktadır. Türkiye’nin herhangi bir pozisyonu olmadığından, kendini müzakereye iyi hazırlayan bir Devletin, Türk tarafına maddenin tüm fıkralarını kabul ettirmemesi için hiçbir sebep bulunmamaktadır. Dolayısıyla beklentimiz, Maliye Bakanlığının Türkiye’nin çıkarlarını ölçüp biçip, Türk müteşebbislerinin önünü kapatacak değil, açacak şekilde bu maddenin fıkralarını formüle etmeleri ve ondan sonra müzakereye oturmalarıdır. Eğer bu aşamada bu çıkarların tespiti çok zor görünüyorsa, o zaman, yalnızca 9 uncu fıkradan ibaret bir maddenin müstakbel anlaşmalarda kabul edilmesi önerilir.

 

Madde 30 – Egemenlik Alanının Genişlemesi

 

2017 OECD Model Anlaşmasının hükümleri, daha önceki OECD Model Anlaşmasının aynıdır.

1 inci fıkraya göre, bu Anlaşma tümüyle veya gerekli değişikliklerle [daha önce bilinçli olarak Anlaşma kapsamı dışında bırakılmış olan A Devletinin veya B Devletinin egemenlik alanına dahil alanlara veya] A Devletinin veya B Devletinin uluslararası ilişkilerinden sorumlu olduğu herhangi bir Devleti veya egemenlik alanını da bünyesine alacak şekilde genişletilebilir. Bu Devlet veya egemenlik alanlarının, Anlaşmanın uygulandığı vergilere özünde benzeyen karakterde vergiler alması beklenir. Bu tür bir genişleme, Akit Devletlerin anayasal prosedürlerine uygun olarak hazırlanmış ve diplomatik kanallardan karşılıklı olarak değişime tabi tutulmuş notalar ile ve bu notalarda belirtilen tarihte yürürlüğe girecektir. Bu notada, iki taraf arasında anlaşmaya bağlanan yürürlüğe giriş ve yürürlükten kalkış şartları, Anlaşmada yapılan değişiklikler kaydedilecektir.

2 nci fıkraya göre, Akit Devletlerce aksi kararlaştırılmadıkça, Anlaşmanın 32 nci maddesine göre bu Anlaşmanın taraflardan birince yürürlükten kaldırılması, bu maddede belirtilen şekilde, aynı zamanda bu Anlaşmanın [A Devletinin veya B Devletinin egemenlik alanı veya] bu maddeye göre gerçekleştirilen genişleme sonucunda kapsama alınan her bir devlet veya Egemenlik alanı için de yürürlükten kalkması anlamına gelir.

 

 

 

Bölüm VII

Son Hükümler

 

Madde 31- Yürürlüğe Girme

 

2017 OECD modelinin yürürlüğe girme maddesi, daha önceki OECD Modelinin aynıdır.

1 inci fıkraya göre, bu Anlaşma onaylanacak ve onay belgeler en kısa zamanda değişine tabi tutulacaktır.

2 nci fıkraya göre, bu Anlaşma onay belgelerinin değişimiyle yürürlüğe girecek ve Akit Devletlerde taraflarca üzerinde anlaşılan tarihlerde hüküm ifade edecektir.

 

Madde 32 – Yürürlükten Kalkma

 

2017 OECD Modelinin yürürlükten kalkma maddesi, daha önceki OECD Modelinin aynıdır.

Buna göre, bu Anlaşma Akit Devletlerden biri tarafından yürürlükten kaldırılıncaya kadar yürürlükte kalacaktır. Her bir Akit Devlet bu Anlaşmayı diplomatik kanallardan fesih ihbarnamesi vererek yürürlükten kaldırabilir. Bu ihbarname, taraflarca kararlaştırılacak kadar yıl geçtikten sonra, her bir takvim yılının sonundan en az altı ay önce verilebilir. Böyle bir durumda Anlaşma, Akit Devletlerde taraflarca üzerinde anlaşılan tarihlerde yürürlükten kalkacaktır.

 

III – SONUÇ:

 

Yaptığımız inceleme, 21 Kasım 2017 tarihinde OECD Konseyi tarafından kabul edilen sonuncu revize 2017 OECD Vergi Anlaşması Modelini açıklama ve yorumlama gayreti içinde olduk. Uluslararası vergi hukuku alanında çalışan diğer meslektaşlarım, mutlaka daha fazla zaman harcayıp, 2017 OECD Modelinin Yorumunu ve bu değişikliklere yol açan 2015 yılı OECD/G20 Projesi 2, 6, 7 ve 14 numaralı Eylem Planları nihai raporlarını detayına inceleyecekler ve bu ilk çalışmayı daha da ileri götüreceklerdir.

 

17 Ocak 2018
1.866 kez görüntülendi

ZİYARETÇİ YORUMLARI

Ziyaretçilerimiz tarafından yapılan yorumlar

Henüz yorum yapılmamış. İlk yorumu aşağıdaki form aracılığıyla siz yapabilirsiniz.

BİR YORUM YAZIN

Bu konu hakkındaki görüşünüzü belirtmek ister misiniz?
REHBER BAĞIMSIZ DENETİM VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK ANONİM ŞİRKETİ Kavaklıdere Vergi Dairesi - 7340055266